Головна » Спорт » Умовні факти господарську діяльність. Умовні факти господарської діяльності ПБУ оціночні

Умовні факти господарську діяльність. Умовні факти господарської діяльності ПБУ оціночні

із змінами від 14.02.2012 № 23н, від 27.04.2012 № 55н)

I. Загальні положення

1. Це Положення встановлює порядок відображення оціночних зобов'язань, умовних зобов'язань та умовних активів у бухгалтерському обліку та звітності організацій (за винятком кредитних організацій, державних (муніципальних) установ), які є юридичними особами за законодавством Російської Федерації (далі - організації).

2. Це Положення не застосовується щодо:

а) договорів, за якими станом на звітну дату хоча б одна сторона договору не виконала повністю своїх зобов'язань, за винятком договорів, неминучі витрати на виконання яких перевищують надходження, очікувані від їх виконання (далі — свідомо збиткові договори). Не є свідомо збитковим договір, виконання якого може бути припинено організацією в односторонньому порядку без істотних санкцій;
б) резервного капіталу, резервів, що формуються з нерозподіленого прибутку організації;
в) оцінних резервів;
г) що враховуються відповідно до Положення з бухгалтерського обліку « » ПБУ 18/02, Затвердженим наказом Мінфіну РФ від 19.11.2002 №114н (зареєстрований у Мін'юсті РФ 31.12.2002, РН 4090) із змінами, внесеними наказами Мінфіну РФ від 11.02.2008 №23н «Про внесення змін до наказу 1 Мін2. »(зареєстрований у Мін'юсті РФ 3.03.2008, РН 11274), від 25.10.2010 №132н «Про внесення змін до нормативних правових актів з бухгалтерського обліку» (зареєстрований у Мін'юсті РФ 25.11.2010, РН 19048) обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій» (ПБУ 18/02), сум, що впливають на величину податку на прибуток організацій, що підлягає сплаті наступного за звітним або у наступних звітних періодах.

3. Це Положення може застосовуватися суб'єктами малого підприємництва, крім суб'єктів малого підприємництва - емітентів цінних паперів, що публічно розміщуються, а також соціально орієнтованими некомерційними організаціями.

(У ред. Наказу Мінфіну Росії від 27.04.2012 № 55н)

ІІ. Визнання оцінного зобов'язання, відображення інформації про умовне зобов'язання та умовний актив

а)в організації існує обов'язок, яка стала наслідком минулих подій її господарського життя, виконання якої організація неспроможна уникнути. У разі, коли в організації виникають сумніви щодо наявності такого обов'язку, організація визнає оцінне зобов'язання, якщо в результаті аналізу всіх обставин та умов, включаючи думки експертів, більш ймовірно, ніж ні, що обов'язок існує;
б)зменшення економічних вигод організації, необхідне виконання оцінного зобов'язання, ймовірно;
в)величина оцінного зобов'язання може бути обґрунтовано оцінена.

6. Умови визнання оціночного зобов'язання щодо минулої події господарського життя організації, що не виконувались на одну звітну дату, можуть виконуватися станом на наступні звітні дати, якщо внаслідок змін до законодавчих та інших нормативних правових актів та (або) дій організації та (або) інших осіб в організації немає можливості уникнути пов'язаних із такою подією розрахунків.

7. Зменшення економічних вигод організації, необхідне виконання зобов'язання, визнається ймовірним, якщо ймовірніше, ніж ні, що таке зменшення відбудеться. Імовірність зменшення економічних вигод оцінюється по кожному зобов'язанню окремо, за винятком випадків, коли станом на звітну дату існує кілька зобов'язань, однорідних за характером і невизначеності, що їх породжує, які організація оцінює в сукупності. При цьому, незважаючи на те, що зменшення економічних вигод організації по кожному окремому зобов'язанню може бути малоймовірним, зменшення економічних вигод у результаті виконання всієї сукупності зобов'язань може бути можливим.

Приклади аналізу обставин з метою визнання у бухгалтерському обліку оціночного зобов'язання наведені у .

8. Оціночні зобов'язання відбиваються на рахунку обліку резервів майбутніх витрат. При визнанні оцінного зобов'язання залежно від його характеру величина оцінного зобов'язання відноситься на витрати за звичайними видами діяльності або на інші витрати або включається до вартості активу.

9. Умовне зобов'язання виникає в організації внаслідок минулих подій її господарського життя, коли існування в організації зобов'язання на звітну дату залежить від настання (ненастання) однієї чи кількох майбутніх невизначених подій, які не контролюються організацією.

До умовних зобов'язань належить також існуюче на звітну дату оцінне зобов'язання, яке не визнане у бухгалтерському обліку внаслідок невиконання умов, передбачених підпунктами « б» та (або) « в» .

10. Якщо організація має солідарне з іншими особами зобов'язання, оціночне зобов'язання визнається в тій частині, в якій існує можливість зменшення економічних вигод організації, за умови дотримання умов, передбачених . Частина солідарного з іншими особами зобов'язання, щодо якого зменшення економічних вигод організації не є ймовірним, належить до умовних зобов'язань.

11. Оціночні зобов'язання визнаються у зв'язку з майбутнім здійсненням програми дій, запланованої та контрольованої керівництвом організації, що істотно змінює напрями діяльності організації, обсяги господарських операцій або способи їх здійснення (далі — майбутня реструктуризація діяльності організації) при виконанні всіх умов, встановлених з урахуванням особливостей, встановлених цим пунктом. Обов'язки щодо майбутньої реструктуризації діяльності організації є існуючими на звітну дату за одночасного дотримання наступних умов:

а)організація має детальний затверджений у належному порядку план майбутньої реструктуризації своєї діяльності, що визначає, як мінімум:
- діяльність, що зачіпає майбутню реструктуризацію (або частину діяльності) організації та місця її здійснення;
- структурні підрозділи, функції та зразкову кількість працівників організації, яким буде виплачено компенсацію у зв'язку з припиненням трудових відносин з ними;
- час початку виконання плану майбутньої реструктуризації діяльності організації;
б)організація своїми діями та (або) заявами створила в осіб, права яких торкаються майбутньої реструктуризації діяльності організації, обґрунтовані очікування, що план реструктуризації буде реалізований у найближчому майбутньому.

12. Оціночні зобов'язання щодо очікуваних збитків від діяльності організації в цілому, або від окремих видів або регіонів її діяльності, підрозділів, видів продукції (робіт, послуг) та інших факторів не визнаються в бухгалтерському обліку.

Оціночні зобов'язання щодо майбутніх витрат визнаються лише за виконання всіх умов, встановлених .

13. Умовний актив виникає в організації внаслідок минулих подій її господарського життя, коли існування в організації активу на звітну дату залежить від настання (ненастання) однієї чи кількох майбутніх невизначених подій, які не контролюються організацією.

14. Умовні зобов'язання та умовні активи не визнаються у бухгалтерському обліку. Інформація про умовні зобов'язання та умовні активи розкривається у бухгалтерській звітності відповідно до цього Положення.

ІІІ. Визначення величини оцінного зобов'язання

18. При визначенні величини оцінного зобов'язання беруться до уваги:

а)наслідки подій після звітної дати відповідно до Положення з бухгалтерського обліку « » ПБУ 7/98, Затвердженим наказом Мінфіну РФ від 25.11.1998 № 56н (зареєстрований у Мін'юсті РФ 31.12.1998, РН 1674) із змінами, внесеними наказом Мінфіну РФ від 20.12.2007 № 143н (зареєстрований у Мін'юсті 3 2;
б)ризики та невизначеності, властиві цьому оціночному зобов'язанню;
в)майбутні події, які можуть вплинути на величину оцінного зобов'язання (якщо існує достатня ймовірність того, що ці події відбудуться).

19. При визначенні величини оціночного зобов'язання не беруться до уваги:

а)суми зменшення або збільшення податку на прибуток організацій, що відображаються у бухгалтерському обліку та звітності відповідно до Положення з бухгалтерського обліку « » ПБУ 18/02;
б)очікувані надходження від продажу основних засобів, нематеріальних активів, продукції, товарів та інших активів, пов'язані з визнаним оцінним зобов'язанням. Такі надходження відображаються у бухгалтерському обліку організації відповідно до Положення з бухгалтерського обліку ПБО 9/99, затвердженим наказом Мінфіну РФ від 6.05.1999 №32н (зареєстрований у Мін'юсті РФ 31.05.1999, РН 1791) із змінами, внесеними наказами Мінфіну РФ від 30.03.2001 №27н «Про внесення змін та доповнень до нормативних актів (зареєстрований у Мін'юсті РФ 4.05.2001, РН 2693), від 18.09.2006 №116н «Про внесення змін до нормативних правових актів з бухгалтерського обліку» (зареєстрований у Мін'юсті РФ 24.10.2006, РН 8307 1, 2) «Про внесення змін до нормативних правових актів з бухгалтерського обліку» (зареєстрований у Мін'юсті РФ 28.12.2006, РН 8698), від 25.10.2010 № 132н «Про внесення змін до нормативних правових актів з бухгалтерського обліку» (зареєстрований у Мін'юсті РФ2. 2010, РН 19048); від 8.11.2010 №144н «Про внесення змін до нормативних правових актів з бухгалтерського обліку (зареєстрований у Мін'юсті РФ 1.12.2010, РН 19088);
в)очікувані суми зустрічних вимог або суми вимог до інших осіб у відшкодування витрат, які організація, як очікується, понесе під час виконання цього оцінного зобов'язання.

У разі якщо організація має впевненість у надходженні економічних вигод за зустрічними вимогами або вимогами до інших осіб при виконанні організацією відповідного прийнятого до бухгалтерського обліку оціночного зобов'язання, такі вимоги визнаються в бухгалтерському обліку як самостійний актив. Розмір такого активу має перевищувати величину відповідного оцінного зобов'язання. У бухгалтерському балансі організації величина визнаного оцінного зобов'язання не зменшується на величину такого активу.

У звіті про прибутки та збитки організації витрати, що відображаються при визнанні оціночних зобов'язань, подаються за вирахуванням доходів, що визнані при прийнятті до бухгалтерського обліку як актив очікуваних надходжень від зустрічних вимог та вимог до інших осіб.

20. У разі якщо передбачуваний термін виконання оціночного зобов'язання перевищує 12 місяців після звітної дати або менший строк, встановлений організацією в обліковій політиці, таке оціночне зобов'язання оцінюється за вартістю, яка визначається шляхом дисконтування його величини, розрахованої відповідно до (далі — наведена вартість).

Ставка дисконтування, що застосовується організацією:

а)повинна відображати існуючі на фінансовому ринку умови, а також ризики, специфічні для зобов'язання, що лежить в основі оціночного зобов'язання, що визнано;
б)не повинна відображати суми зменшення або збільшення податку на прибуток організації, що відображаються у бухгалтерському обліку та звітності відповідно до Положення з бухгалтерського обліку « » ПБУ 18/02, а також ризики та невизначеності, які були враховані при розрахунку майбутніх грошових виплат, викликаних оцінним зобов'язанням, відповідно до .

Збільшення величини оцінного зобов'язання у зв'язку зі зростанням його наведеної вартості на наступні звітні дати у міру наближення терміну виконання (відсотки) визнається іншою витратою організації.

Приклад визначення наведеної вартості оцінного зобов'язання наведено у .

IV. Списання, зміна величини оцінного зобов'язання

21. Протягом звітного року при фактичних розрахунках за визнаними оцінними зобов'язаннями у бухгалтерському обліку організації відображається сума витрат організації, пов'язаних із виконанням організацією цих зобов'язань, або відповідна кредиторська заборгованість у кореспонденції з урахуванням обліку резерву майбутніх витрат.

Визнане оціночне зобов'язання може списуватися в рахунок відображення витрат або визнання кредиторської заборгованості з виконання лише того зобов'язання, за яким воно було створено, якщо інше не встановлено цим Положенням.

У разі недостатності суми визнаного оціночного зобов'язання витрати організації з погашення зобов'язання відображаються у бухгалтерському обліку організації у загальному порядку.

22. У разі надмірності суми визнаного оцінного зобов'язання або у разі припинення виконання умов визнання оціночного зобов'язання, встановлених , невикористана сума оціночного зобов'язання списується з віднесенням на інші доходи організації, якщо інше не встановлено цим пунктом.

При погашенні однорідних оцінних зобов'язань, що виникають від повторюваних господарських операцій звичайній діяльності організації, раніше визнані надлишкові суми ставляться наступні за часом оціночні зобов'язання тієї самої безпосередньо при їх визнанні (без списання раніше визнаних надлишкових сум інші доходи організації).

23. Обґрунтованість визнання та величина оціночного зобов'язання підлягають перевірці організацією наприкінці звітного року, а також при настанні нових подій, пов'язаних із цим зобов'язанням.

За результатами такої перевірки сума оціночного зобов'язання може бути:

а)збільшено у порядку, встановленому для визнання оціночного зобов'язання (без включення до вартості активу), при отриманні додаткової інформації, що дозволяє зробити уточнення величини оціночного зобов'язання;
б)зменшено у порядку, встановленому для списання оціночного зобов'язання пунктом 22цього Положення при отриманні додаткової інформації, що дозволяє зробити уточнення величини оцінного зобов'язання;
в)залишитися без зміни;
г)списано повністю у порядку, встановленому пунктом 22цього Положення при отриманні додаткової інформації, що дозволяє зробити висновок про припинення виконання умов визнання оціночного зобов'язання, встановлених .

V. Розкриття інформації у бухгалтерській звітності

24. По кожному визнаному у бухгалтерському обліку оціночному зобов'язанню у бухгалтерській звітності організацією розкривається у разі суттєвості, як мінімум, така інформація:

а)величина, за якою оцінне зобов'язання відображено у бухгалтерському балансі організації, на початок та кінець звітного періоду;
б)сума оціночного зобов'язання, визнана у звітному періоді;
в)сума оціночного зобов'язання, списана у рахунок відображення витрат або визнання кредиторської заборгованості у звітному періоді;
г)списана у звітному періоді сума оціночного зобов'язання у зв'язку з її надмірністю або припиненням виконання умов визнання оціночного зобов'язання;
д)збільшення величини оцінного зобов'язання у зв'язку із зростанням його наведеної вартості за звітний період (відсотки);
е)характер зобов'язання та очікуваний термін його виконання;
ж)невизначеності, що існують щодо терміну виконання та (або) величини оціночного зобов'язання;
з)очікувані суми зустрічних вимог або суми вимог до третіх осіб у відшкодування витрат, які організація понесе під час виконання зобов'язання, а також активи, визнані за такими вимогами відповідно до .

25. За кожним умовним зобов'язанням у бухгалтерській звітності розкривається, як мінімум, така інформація:

а)характер умовного зобов'язання;
б)оцінне значення чи діапазон оціночних значень умовного зобов'язання, якщо вони піддаються визначенню;
в)невизначеності, що існують щодо терміну виконання та (або) величини зобов'язання;
г)можливість надходжень у результаті зустрічних вимог або вимог до третіх осіб у відшкодування витрат, які організація зазнає при виконанні зобов'язання.

Якщо станом на звітну дату зменшення економічних вигод організації внаслідок умовного зобов'язання є малоймовірним, організація може не розкривати зазначену інформацію.

26. Інформація про оціночні зобов'язання та умовні зобов'язання може розкриватися за їх однорідними групами (наприклад, оціночні зобов'язання згідно з виданими організацією гарантіями, судовими розглядами).

Якщо оціночне зобов'язання та умовне зобов'язання виникло внаслідок одних і тих самих фактів господарського життя, взаємозв'язок між відповідними оцінним зобов'язанням та умовним зобов'язанням має бути розкритий.

27. У випадку, якщо надходження економічних вигод за умовним активом є ймовірним, організація повинна розкрити станом на кінець звітного періоду характер умовного активу, а також його оцінне значення або діапазон оціночних значень, якщо вони визначаються.

28. У виняткових випадках, коли розкриття інформації про оціночні зобов'язання, умовні зобов'язання та умовні активи в обсязі, передбаченому цим Положенням, завдає або може завдати шкоди організації в ході врегулювання наслідків зобов'язань і фактів, що лежать в їх основі, організація може не розкривати таку інформацію. У цьому випадку організація повинна вказати загальний характер відповідного оцінного зобов'язання, умовного зобов'язання або умовного активу та причини, з яких більш детальна інформація не розкривається.

Додаток 1

Приклади аналізу обставин з метою визнання у бухгалтерському обліку оціночного зобов'язання

приклад 1.

Організація має затверджену програму ремонту основних засобів, яка передбачає, зокрема, періодичність ремонтів та планові витрати на них. Законодавство не передбачає обов'язковості таких ремонтів. Інформація про цю програму організації опублікована та доступна широкому колу осіб.

приклад 2.

Законодавство передбачає обов'язковість ремонтів основних засобів у галузі, у якій організація веде діяльність. За експлуатацію основних засобів без проведення ремонтів законодавством передбачено штрафи. Організація має затверджену програму ремонту основних засобів, яка передбачає, зокрема, періодичність ремонтів та планові витрати на них. Інформація про цю програму організації опублікована та доступна широкому колу осіб.

Зобов'язання щодо майбутніх ремонтів основних засобів не виникає, оскільки в організації немає обов'язку, що виникла в результаті минулих подій її діяльності, виконання якої вона не може уникнути. Оціночне зобов'язання щодо майбутніх витрат на ремонт основних засобів організації не приймається до бухгалтерського обліку. Проте організація визнає оціночне зобов'язання щодо штрафів за непроведення ремонтів, що мають бути сплачені, якщо виконуються всі умови визнання оціночних зобов'язань щодо таких штрафів.

приклад 3.

За звітний період законодавство про податки та збори зазнало суттєвих змін. Керівництво організації вважає за необхідне провести перенавчання персоналу, відповідального за розрахунок податків. Організація має затверджену програму перенавчання, яка передбачає, зокрема, планові витрати на неї.

Зобов'язання щодо майбутнього перенавчання персоналу немає, оскільки в організації немає обов'язок, що виникла внаслідок минулих подій її діяльності, виконання якої вона може уникнути. Оціночне зобов'язання щодо майбутнього перенавчання персоналу не визнається у бухгалтерському обліку.

приклад 4.

Відповідно до фінансового плану наступного звітного року в організації очікується збиток за одним із напрямів діяльності. Керівництво організації вважає, що цього збитку досить ймовірно.

Зобов'язання щодо очікуваного збитку немає, оскільки в організації немає обов'язок, що виникла внаслідок минулих подій її діяльності, виконання якої вона може уникнути. Оціночне зобов'язання щодо очікуваного збитку не визнається.

Приклад 5.

1000 тис.руб.(без НДС). Організація оцінює, що внаслідок зростання цін на сировину витрати на виробництво передбаченої договором продукції становитимуть 1200 тис.руб.(без НДС). Договір ще не розпочато виконанням. Санкції за його розірвання не передбачено.

Договір не є свідомо збитковим, оскільки організація може розірвати його без сплати санкцій. Відповідне оцінне зобов'язання за договором не визнається.

Приклад 6.

Організація уклала договір на постачання виробленої нею продукції. Відповідно до умов договору очікуваний виторг становить 1500 тис. руб. (без ПДВ). Організація оцінює, що внаслідок зростання цін на сировину витрати на виробництво передбаченої договором продукції складуть 2000 тис. руб.(без НДС). Договір ще не розпочато виконанням. Неустойка за невиконання договору становитиме 600 тис. руб.

Договір є свідомо збитковим, оскільки неминучі витрати на його виконання ( 2000 тис. руб.) перевищують очікувані надходження щодо нього ( 1500 тис. руб.), а для виходу з договору організація повинна буде сплатити значну суму ( 600 тис. руб.). Оціночне зобов'язання визнається у бухгалтерському обліку організації у сумі можливого чистого збитку і під час договору 500 тис. крб. ( 2000 тис. руб. - 1500 тис. руб.), яка є меншою, ніж сума неустойки за невиконання договору ( 600 тис.руб.).

(У ред. Наказу Мінфіну Росії від 14.02.2012 № 23н)

Приклад 7.

структурні підрозділи, функції та зразкова кількість працівників, яким буде виплачено компенсацію у зв'язку з розривом трудових відносин з ними;
витрати, необхідних проведення майбутньої реструктуризації діяльності організації;

Керівництво організації не оголошувало про план працівникам.

Зобов'язання щодо майбутньої реструктуризації діяльності організації немає, оскільки в організації немає обов'язок, що виникла внаслідок минулих подій її діяльності, виконання якої вона може уникнути. Оціночне зобов'язання щодо майбутньої реструктуризації діяльності організації не визнається.

Приклад 8.

Керівництво організації затвердило детальний план майбутньої реструктуризації діяльності організації, який передбачає, зокрема:

діяльність організації та місця її здійснення, що зачіпається майбутньою реструктуризацією;
структурні підрозділи, функції та приблизна кількість працівників організації, яким буде виплачено компенсацію у зв'язку з розривом трудових відносин з ними;
витрати, необхідних проведення майбутньої реструктуризації діяльності організації;
терміни реалізації майбутньої реструктуризації діяльності організації.

Керівництво організації оголошувало про існуючий план працівникам та погоджує план із профспілкою працівників.

Зобов'язання щодо майбутньої реструктуризації діяльності існують, оскільки організація має обов'язки, що виникли в результаті минулих подій її діяльності, виконання яких вона не може уникнути. Зменшення економічних вигод у результаті проведення майбутньої реструктуризації організації є досить ймовірним. Оціночні зобов'язання щодо майбутньої реструктуризації діяльності організації визнаються, якщо величина зобов'язань може бути обґрунтовано оцінена.

Додаток 2

Приклади визначення величини оцінного зобов'язання

приклад 1.

Станом на звітну дату організація є стороною судового розгляду. На основі експертного висновку організація оцінює, що ймовірніше, ніж ні, що судове рішення буде прийнято не на її користь; сума втрат організації у своїй складе чи 1000 тис.руб., якщо судом буде прийнято рішення про відшкодування лише прямих втрат позивача, або 2000 тис. руб., якщо судом буде прийнято рішення про відшкодування крім прямих втрат, а також упущеної вигоди позивача. Імовірності першого та другого результатів справи експертами оцінюються, відповідно, як 95% і 5% .

Незважаючи на те, що найімовірнішим результатом судового розгляду є лише відшкодування прямих втрат позивача, організація бере до уваги й інший можливий результат справи — компенсацію втраченої вигоди.

1000 х 0,95 + 2000 х 0,05 = 1050 (тис.руб.)

1050 тис.руб.

приклад 2.

Станом на звітну дату організація є стороною судового розгляду. На основі експертного висновку організація оцінює, що досить ймовірно, що судове рішення буде ухвалено не на її користь, і сума втрат організації становитиме від 1000 до 4000 тис. руб.

Організація здійснює розрахунок величини оцінного зобов'язання:

(1000 + 4000) / 2 = 2500 (тис. руб.)

Передбачуваний термін виконання оцінного зобов'язання вбирається у 12 місяців. Оціночне зобов'язання щодо судового розгляду визнається у бухгалтерському обліку у розмірі 2500 тис.руб.

приклад 3.

Організація продає товари із зобов'язанням їхнього гарантійного обслуговування протягом одного року з дати продажу. Щодо кожного окремого проданого товару ймовірність зменшення економічних вигод організації у зв'язку з його поверненням як неякісного і не підлягає ремонту або у зв'язку з витратами на його ремонт оцінюється як низька. У той же час, засновані на минулому досвіді організації розрахунки показують, що з високим ступенем ймовірності приблизно 2% проданих товарів будуть повернуті як неякісні та не підлягають ремонту, а також 10% вимагатимуть додаткових витрат на ремонт. На підставі цих розрахунків організація оцінює зобов'язання за виданими гарантійними зобов'язаннями, що виникають при продажу товарів із зобов'язанням їх гарантійного обслуговування, стосовно всієї сукупності товарів.

Організація передбачає, що додаткові витрати на ремонт становитимуть 30% вартості бракованих товарів На підставі цього розрахунку проводиться грошова оцінка величини оціночного зобов'язань у зв'язку з передбачуваними витратами на гарантійне обслуговування проданих товарів, яка в даному випадку становитиме:

2% + 10% х 0,3 = 5%

Організація розраховує величину оцінного зобов'язання станом на 31 грудня 20x0 р. Передбачувана величина зобов'язання, що підлягає погашенню 1200 тис.руб.Термін погашення зобов'язання – через 2 роки після звітної дати. Ставка дисконтування, прийнята організацією, 14% .

Наведена вартість оцінного зобов'язання розраховується як добуток суми зобов'язання, що підлягає погашенню, на коефіцієнт дисконтування.

Коефіцієнт дисконтування визначається за такою формулою:

КД = 1 / (1 + CД) N, де:

КД- Коефіцієнт дисконтування;

ЦД- ставка дисконтування;

N- Період дисконтування оцінного зобов'язання в роках.

Коефіцієнт дисконтування дорівнює:

КД = 1/(1 + 0,14) 2 = 0,76947

Наведена вартість оцінного зобов'язання, а також витрати на його збільшення (відсотки) становлять за роками:

1200,00 тис. руб. х 0,76947 = 923,36 тис.руб.

витрати на збільшення оцінного зобов'язання (відсотки)
наведена вартість оцінного зобов'язання

На підставі проведеного розрахунку в бухгалтерському обліку організації станом на 31 грудня 20x0 р. наведена вартість оціночного зобов'язання відображається у сумі 923,36 тис.руб.Станом на 31 грудня 20x1 р. організація відображає у бухгалтерському обліку збільшення величини оціночного зобов'язання за дебетом рахунку обліку інших доходів та витрат та кредитом рахунку обліку резервів майбутніх витрат у розмірі 129,27 тис.руб.,а станом на 31 грудня 20x2 р. 147,37 тис.руб.

У річній бухгалтерській звітності за 20x0 р. оціночне зобов'язання відображається у розмірі 923 тис.руб.,за 20x1 р. 1053 тис.руб.,за 20x2 р. 1200 тис.руб.

З 2011 року компанії повинні застосовувати нове положення щодо бухгалтерського обліку «Оціночні зобов'язання, умовні зобов'язання та умовні активи» (ПБО 8/2010). Воно затверджено наказом Мінфіну Росії та замінило раніше діюче ПБО 8/01 «Умовні факти господарської діяльності» (Наказ Міністерства фінансів РФ від 13.12.10 № 167н «Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку «Оціночні зобов'язання, умовні зобов'язання та умовні активи» (ПБО 8 /2010)". Зареєстрований Міністерством юстиції РФ 03.02.11 № 19691.).

Порядок відображення умовних фактів переглянуто

Застосовувати ПБУ 8/2010 компанії мають, починаючи з бухгалтерської звітності 2011 року. А оскільки основні форми цієї звітності – Бухгалтерський баланс та Звіт про прибутки та збитки – складаються щомісяця (п. 48 ПБО 4/99 «Бухгалтерська звітність організації»), правилами нового положення слід керуватися з 1 січня 2011 року.

Проте офіційно ПБО 8/2010 опубліковано лише 16 лютого 2011 року. До цієї дати компанії застосовували ПБО 8/01. У такій ситуації треба керуватись пунктами 10, 11 ПБО 1/2008 «Облікова політика організації». Відповідно до них, у разі зміни нормативного правового акта до облікової політики вносять корективи протягом року. Але спочатку потрібно з'ясувати, у чому полягають різницю між новим і старим положеннями. Адже для бухгалтера важливо, чи переглянуто класифікацію об'єктів і наскільки зміниться порядок їхнього обліку.

Сфера використання

Насамперед розширено коло організацій, які зобов'язані застосовувати нове ПБО. Винятку для некомерційних організацій тепер немає. Суб'єкти малого підприємництва (крім емітентів цінних паперів, що публічно розміщуються) привілей зберегли: вони не зобов'язані слідувати ПБО 8/2010.

Крім того, визначено перелік об'єктів обліку, щодо яких документ не застосовується, а саме:

- Свідомо збиткові договори;

- та інші резерви, що формуються з нерозподіленого прибутку;

- Оціночні резерви;

– суми, що згодом впливають на величину податку на прибуток (враховуються відповідно до ПБО 18/02).

Термінологія

У ПБО 8/2010 застосовано нову термінологію. У ньому не фігурує базове поняття, що використовувалося раніше, «умовний факт господарської діяльності».

Наразі є кілька основних понять.

Оціночне зобов'язання – зобов'язання з невизначеною величиною та (або) терміном виконання. Воно може виникнути з норм законодавчих та інших нормативних правових актів, судових рішень, договорів чи результаті дій організації;

Умовні зобов'язання (умовні активи) виникають внаслідок минулих подій господарського життя організації, коли існування зобов'язання (активу) обумовлено настанням (ненастанням) невизначених подій, які не контролюються організацією. До умовних зобов'язань відноситься також існуюче на звітну дату оцінне зобов'язання, не визнане в бухгалтерському обліку внаслідок невиконання передбачених ПБО 8/2010 умов.

Умовні зобов'язання та умовні активи у бухгалтерському обліку не визнаються. Інформація про них розкривається у бухгалтерській звітності, якщо є ймовірність зменшення (надходження) економічних вигод (п. 25, 27 ПБО 8/2010).

Оціночні зобов'язання (на відміну від умовних зобов'язань та активів) у бухобліку визнаються. Для цього необхідне одночасне дотримання наступних умов:

- В організації є обов'язок, що стала наслідком минулих подій її господарського життя, виконання якої не можна уникнути;

– зменшення економічних вигод організації, необхідне виконання оцінного зобов'язання, ймовірно;

- Величина оціночного зобов'язання може бути обґрунтовано оцінена.

Отже, оцінне зобов'язання характеризується тим, що організація може від нього ухилитися. При сумніві в неминучості зменшення економічних вигод організація визнає оціночне зобов'язання, якщо прийде до висновку (можна залучити експертів), що обов'язок швидше існує, ніж ні.

Положення, крім того, містить норми, що встановлюють порядок визначення та зміни величини оціночного зобов'язання, а також його списання.

Оціночні зобов'язання відбиваються на рахунку обліку резервів майбутніх витрат. При визнанні величина такого зобов'язання відноситься до витрат за звичайними видами діяльності або інших витрат або включається у вартість активу (залежно від характеру зобов'язання).

Зіставлення понять, що застосовуються в новому та старому ПБО (див. таблицю), показує, що, незважаючи на уточнене трактування, принципових відмінностей у характеристиках не відбулося. Поняття «» використовується замість «існуючих зобов'язань», а «умовні зобов'язання» – замість «можливих умовних зобов'язань». Іншими словами, у ПБО 8/2010 об'єкти визначені безпосередньо, без використання узагальнюючих понять.

Зіставлення термінів ПБО 8/2010 та ПБУ 8/01

ПБО 8/2010

ПБО 8/01

Оціночне зобов'язання:

– зобов'язання організації з невизначеною величиною та (або) строком виконання;

- В організації існує обов'язок, що стала наслідком минулих подій її господарської діяльності, виконання якої вона не може уникнути;

– зменшення економічних вигод організації, необхідне виконання оцінного зобов'язання, ймовірно (ймовірніше, ніж немає)

Існуюче умовне зобов'язання:

– фактично існуюче на звітну дату зобов'язання організації, можливість відмовитися від якого відсутня щодо величини чи терміну виконання якого є невизначеність

Умовне зобов'язання:

- Зумовлено минулими подіями господарської діяльності організації;

– виникнення юридичного зобов'язання залежить від настання (ненастання) майбутніх невизначених подій, які не контролюються організацією

Можливе умовне зобов'язання:

– очікуване зобов'язання, юридичне виникнення якого обумовлено виключно настанням чи ненастанням майбутніх подій, які не контролюються організацією

Умовний актив:

– залежить від наступу (ненастання) однієї чи кількох майбутніх невизначених подій, які не контролюються організацією

Умовний актив:

– з дуже високим чи високим ступенем ймовірності спричинить у майбутньому збільшення економічних вигод організації

Покажемо на конкретних прикладах порядок кваліфікації зобов'язань та відображення (визнання) їх у обліку.

Приклад 1

ТОВ «Марс» ухвалило рішення про створення резерву на гарантійне обслуговування (термін гарантії – один рік). Згідно з експертною оцінкою (п. 16 ПБО 8/2010), ціна оцінного зобов'язання - 1 200 000 руб. (без урахування ПДВ). Фактичні витрати становили 1 150 000 руб. (без урахування ПДВ).

Бухгалтер відобразив операції наступними записами (на відповідні дати):

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 96
- 1200 000 руб. - Створено резерв на гарантійний ремонт (визнано оціночне зобов'язання);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 60
- 1150000 руб. – відображено фактичну вартість ремонту (без урахування ПДВ), виконаного підрядною організацією (відповідно до п. 21 ПБО 8/2010);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
- 50 000 руб. (1200000 руб. - 1150000 руб.) - Списаний зайво нарахований резерв (п. 22 ПБУ 8/2010).

Наведемо інший приклад, коли зобов'язання відображати в обліку не доведеться.

Приклад 2

ТОВ «Спектр» у звітному році очікує на збиток по одному з напрямків. Ступінь ймовірності збитку висока. Проте в організації немає обов'язку, що виникла в результаті минулих подій її діяльності, виконання якої вона не може уникнути. Тому у зв'язку з можливим збитком оціночне зобов'язання не визнається (п. 12 ПБО 8/2010).

Дисконтування

ПБО 8/2010 встановлює дещо інший підхід до дисконтування, надавши йому більшого значення.

Нагадаємо, що, згідно з ПБО 8/01, дисконтування застосовувалося у зв'язку з інфляційними очікуваннями, якщо організація передбачала суттєву зміну купівельної спроможності валюти Російської Федерації в майбутні звітні періоди (потрібно віддати ПБУ 8/01 належне: воно вперше ввело в облікову практику процедуру дисконтування).

Такий підхід не відповідав міжнародним стандартам. У МСФЗ (IAS) 37 (§ 45–47) сказано: що менший строк для погашення суми оцінного зобов'язання, то воно обтяжливіше. З позицій майбутнього вибуття коштів чинник часу зветься тимчасової вартості грошей. За істотного впливу такої вартості сума оціночного зобов'язання підлягає дисконтуванню. Ставка дисконту повинна відображати поточні ринкові оцінки тимчасової вартості грошей. ПБУ 8/2010 виходить саме з цих підстав.

У новому ПБО чітко визначено, що якщо передбачуваний термін виконання оцінного зобов'язання перевищує 12 місяців після звітної дати (або менший строк, встановлений організацією в обліковій політиці), то таке оцінкове зобов'язання оцінюється за вартістю, яка визначається шляхом дисконтування його величини (п. 20).

Ставка дисконтування, що застосовується компанією, повинна відображати існуючі на фінансовому ринку умови (включаючи інфляцію), а також ризики, специфічні для зобов'язання, що лежить в основі визнаного оціночного зобов'язання. Дисконтована ціна оцінного зобов'язання називається наведеною. Таким чином, дисконтування обов'язково, якщо передбачуваний термін виконання оцінного зобов'язання перевищує 12 місяців після звітної дати (п. 20 ПБО 8/2010).

Отже, довгострокові резерви, сформовані на 31 грудня 2010 року, з 2011 року дисконтуються в обов'язковому порядку.

При цьому сам алгоритм дисконтування, представлений у прикладі 3 додатка 2 до ПБО 8/2010, лише формально відрізняється від процедури, описаної в пункті 15 ПБО 8/01.

Нове ПБУ не дає прямої відповіді на запитання, чи слід відображати дисконтування у проміжній (місячній чи квартальній) бухгалтерській звітності. Але поступове збільшення інших витрат протягом року може бути кращим за їх одноразове визнання наприкінці року – наприклад, якщо компанія виплачує проміжні дивіденди. Однак у пункті 20 ПБО 8/2010 сказано, що збільшення величини оцінного зобов'язання у зв'язку зі зростанням його наведеної вартості здійснюється на наступні звітні дати в міру наближення терміну його виконання. Звітною датою з метою бухгалтерського обліку є останній день кожного календарного місяця.

У відсутність прямих розпоряджень нормативного правового акта компанія закріплює прийняті рішення в обліковій політиці. На нашу думку, ґрунтуючись на вимогах раціональності облікової політики, допустимо розраховану на рік наперед суму «відсотків» нараховувати протягом року рівномірно. Але можна розраховувати коефіцієнт дисконтування та виходячи з числа місяців, оскільки ПБО 8/2010 допускає дисконтування за термінів менше року.

Зазначимо, що у розділі IV «Довгострокові зобов'язання» нової форми Бухгалтерського балансу* передбачено рядок «Резерви під умовні зобов'язання» (код 1430). Це формулювання було прийнято ще в період дії ПБО 8/01. Тепер (у звітності 2011 року) за вказаним рядком підлягають відображенню довгострокові резерви під оціночні зобов'язання, до того ж за наведеною вартістю.

* Затверджено наказом Мінфіну Росії від 02.07.10 № 66н.

Зустрічне відшкодування

Змінено підхід до обліку оціночних зобов'язань, у зв'язку з якими компанія очікує на зустрічне відшкодування. Зверніть увагу: у 2010 році зустрічне відшкодування могло повністю компенсувати резерв.

Тепер у пункті 19 ПБО 8/2010 наказано наступний порядок. Якщо в організації є впевненість у надходженні економічних вигод щодо зустрічних вимог або вимог до інших осіб при виконанні організацією відповідного прийнятого до бухгалтерського обліку оціночного зобов'язання, такі вимоги визнаються у бухгалтерському обліку як самостійний актив. У балансі величина визнаного оцінного зобов'язання не зменшується на величину такого активу.

А ось у Звіті про прибутки та збитки витрати, що відображаються при визнанні оціночних зобов'язань, показуються за вирахуванням доходів від зустрічних вимог.

Проілюструємо сказане з прикладу.

Приклад 3

ЗАТ «Сатурн» застрахувало у сумі 1000000 крб. договір підряду з ФГУП «Комета» від ризику невиконання через порушення зобов'язань субпідрядником ТОВ «Плутон».

У зв'язку з невиконанням договору ФГУП пред'явило позов ЗАТ «Сатурн» у сумі 1 500 000 крб. У свою чергу, ЗАТ виставило позовну вимогу до ТОВ «Плутон». Для ЗАТ юристи оцінюють як можливі несприятливий результат розгляду з ФГУП і позитивне рішення у справі з ТОВ.

За таких обставин раніше (відповідно до п. 18 ПБО 8/01) ЗАТ «Сатурн» сформувало б існуюче умовне зобов'язання перед ФГУП «Комета» у сумі 500 000 руб. (1500000 руб. - 1000000 руб.).

Однак, згідно з пунктом 19 ПБО 8/2010, у бухгалтерському балансі ЗАТ «Сатурн» такі вимоги слід відобразити розгорнуто. Тому в обліку необхідно визнати самостійний актив:

ДЕБЕТ 91 субрахунок «Інші витрати» КРЕДИТ 96
- 1500000 руб. - Визнано оцінне зобов'язання (перед ФГУП).

ДЕБЕТ 76 субрахунок «Розрахунки зі страхування» («Страхування компанії») КРЕДИТ 91
- 1000000 руб. - Відображено очікувані надходження зі страхового відшкодування.

У Звіті про прибутки та збитки витрати показують з урахуванням страхової компенсації – у сумі 500 000 руб. (1500000 руб. - - 1000000 руб.), Тобто згорнуто.

Наведений приклад демонструє, що завжди величина колишнього існуючого умовного зобов'язання співпадає з величиною оцінного зобов'язання.

Річна бухгалтерська звітність за 2010 рік складається відповідно до ПБО 8/01. При цьому заслуговує на увагу пункт 23 ПБО 1/2008, виходячи з якого у звітності за 2010 рік необхідно оцінити вплив застосування ПБО 8/2010 на показники бухгалтерської звітності 2011 року. З цієї точки зору належить проаналізувати залишки на 31 грудня 2010 року показників, сформованих за правилами ПБО 8/01, та охарактеризувати нові залишки, що виникають на 1 січня 2011 року за правилами ПБО 8/2010.

Таким чином, перекваліфікацію залишків резервів з 31 грудня 2010 року на 1 січня 2011 року не слід проводити механічно. Необхідно виявити резерви, за якими стоять два різноспрямовані зобов'язання.

Зближення з МСФЗ

Російські стандарти бухгалтерського обліку не містять явних визначень активів та зобов'язань. Проте ці поняття розкриваються у Міжнародних стандартах фінансової звітності (МСФЗ).

ПБУ 8/01 було примітно тим, що характеризувало визнання зобов'язань та активів відповідно через зменшення чи збільшення економічних вигод організації. Але в цілому термінологія ПБО 8/01 не відповідає МСФЗ (IAS) 37 «Оціночні зобов'язання, умовні зобов'язання та умовні активи», що регулює відображення та визнання у звітності подібних обставин діяльності компаній.

Видання ПБУ 8/2010 мало на меті подальше зближення російських стандартів з міжнародними. І треба сказати, що в основному відповідність МСФЗ (IAS) 37 було досягнуто.

ПОЛОЖЕННЯ З БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

«ОЦІНОЧНІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯ, УМОВНІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯ

І УМОВНІ АКТИВИ» (ПБУ 8/2010)

(затверджено наказом Мінфіну Росії від 13.12.2010 № 167н,

із змінами, внесеними наказами Мінфіну Росії від 14.02.2012

№ 23н, від 27.04.2012 № 55н, від 06.04.2015 № 57н)

I. Загальні положення

2. Це Положення не застосовується щодо:

а) договорів, за якими станом на звітну дату хоча б одна сторона договору не виконала повністю своїх зобов'язань, за винятком трудових договорів, а також договорів, неминучі витрати на виконання яких перевищують надходження, очікувані від їх виконання (далі - свідомо збиткові договори) . Не є свідомо збитковим договір, виконання якого може бути припинено організацією в односторонньому порядку без істотних санкцій;

(У ред. Наказу Мінфіну Росії від 14.02.2012 № 23н)

б) резервного капіталу, резервів, що формуються з нерозподіленого прибутку організації;

в) оцінних резервів;

г) що враховуються відповідно до Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій» ПБО 18/02, затвердженим наказом Міністерства фінансів Російської Федерації від 19 листопада 2002 р. № 114н (зареєстрований у Міністерстві юстиції Російської Федерації 31 грудня 2002 року. , реєстраційний № 4090) із змінами, внесеними наказами Міністерства фінансів Російської Федерації від 11 лютого 2008 р. № 23н «Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів Російської Федерації від 19 листопада 2002 р. № 114н» (зареєстрований у Міністерстві юстиції Російської Федерації 3 березня 2008 р., реєстраційний № 11274), від 25 жовтня 2010 р. № 132н «Про внесення змін до нормативних правових актів з бухгалтерського обліку» (зареєстрований у Міністерстві юстиції Російської Федерації 25 листопада 2010 р., реєстраційний № 19048) з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій» (ПБУ 18/02), сум, що впливають на величину податку на прибуток організацій, що підлягає сплаті наступного за звітним або у наступних звітних періодах.

3. Це Положення може не застосовуватись організаціями, які мають право застосовувати спрощені способи ведення бухгалтерського обліку, включаючи спрощену бухгалтерську (фінансову) звітність.

(У ред. Наказів Мінфіну Росії від 27.04.2012 № 55н, від 06.04.2015 № 57н)

ІІ. Визнання оцінного зобов'язання, відображення

інформації про умовне зобов'язання та умовний актив

4. Зобов'язання організації з невизначеною величиною та (або) строком виконання (далі – оцінне зобов'язання) може виникнути:

а) із норм законодавчих та інших нормативних правових актів, судових рішень, договорів;

б) внаслідок дій організації, які внаслідок минулої практики чи заяв організації вказують іншим особам, що організація бере на себе певні обов'язки, і, як наслідок, у таких осіб виникають обґрунтовані очікування, що організація виконає такі обов'язки.

5. Оціночне зобов'язання визнається у бухгалтерському обліку за одночасного дотримання наступних умов:

а) в організації існує обов'язок, яка стала наслідком минулих подій її господарського життя, виконання якої організація не може уникнути. У разі, коли в організації виникають сумніви щодо наявності такого обов'язку, організація визнає оцінне зобов'язання, якщо в результаті аналізу всіх обставин та умов, включаючи думки експертів, більш ймовірно, ніж ні, що обов'язок існує;

Б) зменшення економічних вигод організації, необхідне виконання оцінного зобов'язання, ймовірно;

В) величина оцінного зобов'язання може бути обґрунтовано оцінена.

6. Умови визнання оціночного зобов'язання щодо минулої події господарського життя організації, що не виконувались на одну звітну дату, можуть виконуватися станом на наступні звітні дати, якщо внаслідок змін у законодавчих та інших нормативних правових актах та (або) дій організації та (або) інших осіб організація не має можливості уникнути пов'язаних з такою подією розрахунків.

Приклади аналізу обставин з метою визнання в бухгалтерському обліку оціночного зобов'язання наведені у цьому Положенні.

До умовних зобов'язань належить також існуюче на звітну дату оціночне зобов'язання, яке не визнане у бухгалтерському обліку внаслідок невиконання умов, передбачених та (або) «в» пункту 5 цього Положення.

10. Якщо організація має солідарне з іншими особами зобов'язання, оціночне зобов'язання визнається в тій частині, в якій існує ймовірність зменшення економічних вигод організації, за умови дотримання умов, передбачених цим Положенням. Частина солідарного з іншими особами зобов'язання, щодо якого зменшення економічних вигод організації не є ймовірним, належить до умовних зобов'язань.

11. Оціночні зобов'язання визнаються у зв'язку з майбутнім здійсненням програми дій, запланованою та контрольованою керівництвом організації, що істотно змінює напрями діяльності організації, обсяги господарських операцій або способи їх здійснення (далі - майбутня реструктуризація діяльності організації) при виконанні всіх умов, встановлених цим Положенням, врахування особливостей, встановлених цим пунктом. Обов'язки щодо майбутньої реструктуризації діяльності організації є існуючими на звітну дату за одночасного дотримання наступних умов:

а) організація має детальний затверджений у належному порядку план майбутньої реструктуризації своєї діяльності, що визначає, як мінімум:

діяльність, що зачіпає майбутню реструктуризацію (або частину діяльності) організації та місця її здійснення;

структурні підрозділи, функції та зразкову кількість працівників організації, яким буде виплачено компенсацію у зв'язку з припиненням трудових відносин з ними;

час початку виконання плану майбутньої реструктуризації діяльності організації;

б) організація своїми діями та (або) заявами створила в осіб, права яких торкаються майбутньої реструктуризації діяльності організації, обґрунтовані очікування, що план реструктуризації буде реалізований у найближчому майбутньому.

12. Оціночні зобов'язання щодо очікуваних збитків від діяльності організації в цілому, або від окремих видів або регіонів її діяльності, підрозділів, видів продукції (робіт, послуг) та інших факторів не визнаються в бухгалтерському обліку.

Оціночні зобов'язання щодо майбутніх витрат визнаються лише за виконання всіх умов, встановлених цього Положення.

13. Умовний актив виникає в організації внаслідок минулих подій її господарського життя, коли існування в організації активу на звітну дату залежить від настання (ненастання) однієї чи кількох майбутніх невизначених подій, які не контролюються організацією.

14. Умовні зобов'язання та умовні активи не визнаються у бухгалтерському обліку. Інформація про умовні зобов'язання та умовні активи розкривається у бухгалтерській звітності відповідно до цього Положення.

ІІІ. Визначення величини оцінного зобов'язання

15. Оціночне зобов'язання визнається у бухгалтерському обліку організації у величині, що відбиває найбільш достовірну грошову оцінку витрат, необхідні розрахунків із цього зобов'язанню. Найбільш достовірна оцінка витрат є величиною, необхідною безпосередньо для виконання (погашення) зобов'язання станом на звітну дату або для переведення зобов'язання на іншу особу станом на звітну дату.

16. Розмір оціночного зобов'язання визначається організацією на основі наявних фактів господарського життя організації, досвіду щодо виконання аналогічних зобов'язань, а також, за необхідності, думок експертів. Організація забезпечує документальне підтвердження обґрунтованості такої оцінки.

17. При визначенні величини оціночного зобов'язання організація виходить із такого:

а) якщо величина оцінного зобов'язання визначається шляхом вибору з набору значень, то як така величина приймається середньозважена величина, яка розраховується як середня з творів кожного значення на його ймовірність;

б) якщо величина оцінного зобов'язання визначається шляхом вибору з інтервалу значень та ймовірність кожного значення в інтервалі рівновелика, то як така величина приймається середнє арифметичне з найбільшого та найменшого значень інтервалу.

Приклади визначення величини оціночного зобов'язання наведені у цьому Положенні.

18. При визначенні величини оцінного зобов'язання беруться до уваги:

а) наслідки подій після звітної дати відповідно до Положення з бухгалтерського обліку «Події після звітної дати» (ПБО 7/98), затвердженого наказом Міністерства фінансів Російської Федерації від 25 листопада 1998 р. № 56н (зареєстрований у Міністерстві юстиції Російської Федерації 31 грудня 1998 р., реєстраційний № 1674) із змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів Російської Федерації від 20 грудня 2007 р. № 143н (зареєстрований у Міністерстві юстиції Російської Федерації 21 січня 2008 р., реєстраційний № 10934);

б) ризики та невизначеності, властиві цьому оціночному зобов'язанню;

в) майбутні події, які можуть вплинути на величину оцінного зобов'язання (якщо існує достатня ймовірність того, що ці події відбудуться).

19. При визначенні величини оціночного зобов'язання не беруться до уваги:

а) суми зменшення або збільшення податку на прибуток організацій, що відображаються у бухгалтерському обліку та звітності відповідно до Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій» ПБО 18/02;

б) очікувані надходження від продажу основних засобів, нематеріальних активів, продукції, товарів та інших активів, пов'язані з визнаним оцінним зобов'язанням. Такі надходження відображаються у бухгалтерському обліку організації відповідно до Положення з бухгалтерського обліку «Доходи організації» ПБО 9/99, затвердженим наказом Міністерства фінансів Російської Федерації від 6 травня 1999 р. № 32н (зареєстрований у Міністерстві юстиції Російської Федерації 31 травня 1999 р., реєстраційний № 1791) із змінами, внесеними наказами Міністерства фінансів Російської Федерації від 30 березня 2001 р. № 27н «Про внесення змін та доповнень до нормативних правових актів з бухгалтерського обліку» (зареєстрований у Міністерстві юстиції Російської Федерації 4 травня 2001 р., реєстраційний 2693), від 18 вересня 2006 р. № 116н "Про внесення змін до нормативних правових актів з бухгалтерського обліку" (зареєстрований у Міністерстві юстиції Російської Федерації 24 жовтня 2006 р., реєстраційний № 8397), від 27 листопада 2006 р. № 1 Про внесення змін до нормативних правових актів з бухгалтерського обліку» (зареєстрований у Міністерстві юстиції Російської Федерації 28 грудня 2006 р., реєстраційний № 8698), від 25 жовтня 2010 р. № 132н «Про внесення змін до нормативних правових актів з бухгалтерського обліку» ( зареєстрований у Міністерстві юстиції Російської Федерації 25 листопада 2010, реєстраційний № 19048); від 8 листопада 2010 р. № 144н "Про внесення змін до нормативних правових актів з бухгалтерського обліку (зареєстрований у Міністерстві юстиції Російської Федерації 1 грудня 2010 р., реєстраційний № 19088);

в) очікувані суми зустрічних вимог або суми вимог до інших осіб у відшкодування витрат, які організація, як очікується, понесе під час виконання цього оцінного зобов'язання.

У звіті про фінансові результати організації витрати, що відображаються при визнанні оціночних зобов'язань, подаються за вирахуванням доходів, що визнані при прийнятті до бухгалтерського обліку як актив очікуваних надходжень від зустрічних вимог та вимог до інших осіб.

(У ред. Наказу Мінфіну Росії від 06.04.2015 № 57н)

20. У разі якщо передбачуваний строк виконання оцінного зобов'язання перевищує 12 місяців після звітної дати або менший строк, встановлений організацією в обліковій політиці, таке оцінне зобов'язання оцінюється за вартістю, яка визначається шляхом дисконтування його величини, розрахованої відповідно до цього Положення (далі - наведена) вартість).

Ставка дисконтування, що застосовується організацією:

а) повинна відображати існуючі на фінансовому ринку умови, а також ризики, специфічні для зобов'язання, що лежить в основі оціночного зобов'язання, що визнано;

б) не повинна відображати суми зменшення або збільшення податку на прибуток організації, що відображаються у бухгалтерському обліку та звітності відповідно до Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій» ПБО 18/02, а також ризики та невизначеності, що були враховані при розрахунку майбутніх грошових виплат, викликаних оцінним зобов'язанням, відповідно до цього Положення.

Приклад визначення наведеної вартості оціночного зобов'язання приведено до цього Положення.

IV. Списання, зміна величини оцінного зобов'язання

21. Протягом звітного року за фактичних розрахунків за визнаними оціночними зобов'язаннями у бухгалтерському обліку організації відображається сума витрат організації, пов'язаних з виконанням організацією цих зобов'язань, або відповідна кредиторська заборгованість у кореспонденції з урахуванням обліку резерву майбутніх витрат.

22. У разі надмірності суми визнаного оціночного зобов'язання або у разі припинення виконання умов визнання оціночного зобов'язання, встановлених цього Положення, невикористана сума оціночного зобов'язання списується з віднесенням на інші доходи організації, якщо інше не встановлено цим пунктом.

23. Обґрунтованість визнання та величина оціночного зобов'язання підлягають перевірці організацією наприкінці звітного року, а також при настанні нових подій, пов'язаних із цим зобов'язанням.

За результатами такої перевірки сума оціночного зобов'язання може бути:

а) збільшено у порядку, встановленому для визнання оціночного зобов'язання цього Положення (без включення до вартості активу), при отриманні додаткової інформації, що дозволяє зробити уточнення величини оціночного зобов'язання;

б) зменшено у порядку, встановленому для списання оцінного зобов'язання цього Положення, при отриманні додаткової інформації, що дозволяє зробити уточнення величини оціночного зобов'язання;

в) залишитись без зміни;

г) списано повністю у порядку, встановленому цього Положення, при отриманні додаткової інформації, що дозволяє зробити висновок про припинення виконання умов визнання оціночного зобов'язання, встановлених цим Положенням.

V. Розкриття інформації у бухгалтерській звітності

24. По кожному визнаному у бухгалтерському обліку оціночному зобов'язанню у бухгалтерській звітності організацією розкривається у разі суттєвості, як мінімум, такої інформації:

а) величина, за якою оціночне зобов'язання відображено у бухгалтерському балансі організації, на початок та кінець звітного періоду;

б) сума оціночного зобов'язання, визнана у звітному періоді;

в) сума оціночного зобов'язання, списана у рахунок відображення витрат або визнання кредиторської заборгованості у звітному періоді;

г) списана у звітному періоді сума оціночного зобов'язання у зв'язку з її надмірністю або припиненням виконання умов визнання оціночного зобов'язання;

д) збільшення величини оціночного зобов'язання у зв'язку із зростанням його наведеної вартості за звітний період (відсотки);

е) характер зобов'язання та очікуваний термін його виконання;

ж) невизначеності, що існують щодо терміну виконання та (або) величини оціночного зобов'язання;

з) очікувані суми зустрічних вимог або суми вимог до третіх осіб у відшкодування витрат, які організація понесе під час виконання зобов'язання, а також активи, визнані за такими вимогами відповідно до цього Положення.

25. За кожним умовним зобов'язанням у бухгалтерській звітності розкривається, як мінімум, така інформація:

а) характер умовного зобов'язання;

б) оціночне значення або діапазон оціночних значень умовного зобов'язання, якщо вони визначаються;

в) невизначеності, що існують щодо терміну виконання та (або) величини зобов'язання;

г) можливість надходжень у результаті зустрічних вимог або вимог до третіх осіб у відшкодування витрат, які організація понесе під час виконання зобов'язання.

26. Інформація про оціночні зобов'язання та умовні зобов'язання може розкриватися за їх однорідними групами (наприклад, оціночні зобов'язання згідно з виданими організацією гарантіями, судовими розглядами).

27. Якщо надходження економічних вигод щодо умовного активу є ймовірним, організація повинна розкрити станом на кінець звітного періоду характер умовного активу, а також його оціночне значення або діапазон оціночних значень, якщо вони піддаються визначенню.

28. У виняткових випадках, коли розкриття інформації про оціночні зобов'язання, умовні зобов'язання та умовні активи в обсязі, передбаченому цим Положенням, завдає або може завдати шкоди організації в ході врегулювання наслідків зобов'язань і фактів, що лежать в їх основі, організація може не розкривати таку інформацію. У цьому випадку організація повинна вказати загальний характер відповідного оцінного зобов'язання, умовного зобов'язання або умовного активу та причини, з яких більш детальна інформація не розкривається.

Додаток N 1

Міністерства фінансівРосійської Федерації

ПРИКЛАДИ

АНАЛІЗА ОБСТАВ З МЕТОЮ ВИЗНАННЯ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ

ОБЛІКУ ОЦІНОЧНОГО ЗОБОВ'ЯЗАННЯ

Приклад 1. Організація має затверджену програму ремонту основних засобів, яка передбачає, зокрема, періодичність ремонтів та планові витрати на них. Законодавство не передбачає обов'язковості таких ремонтів. Інформація про цю програму організації опублікована та доступна широкому колу осіб.

Приклад 2. Законодавство передбачає обов'язковість ремонту основних засобів у галузі, у якій організація веде діяльність. За експлуатацію основних засобів без проведення ремонтів законодавством передбачено штрафи. Організація має затверджену програму ремонту основних засобів, яка передбачає, зокрема, періодичність ремонтів та планові витрати на них. Інформація про цю програму організації опублікована та доступна широкому колу осіб.

Приклад 3. За звітний період законодавство про податки та збори зазнало суттєвих змін. Керівництво організації вважає за необхідне провести перенавчання персоналу, відповідального за розрахунок податків. Організація має затверджену програму перенавчання, яка передбачає, зокрема, планові витрати на неї.

Приклад 4. Відповідно до фінансового плану у наступному звітному році в організації очікується збиток за одним із напрямів діяльності. Керівництво організації вважає, що цього збитку досить ймовірно.

Приклад 5. Організація уклала договір про поставку виробленої нею продукції. Відповідно до умовами договору очікувана виручка становить 1000 тис. руб. (без НДС). Організація оцінює, що внаслідок зростання цін на сировину витрати на виробництво передбаченої договором продукції становитимуть 1200 тис. руб. (без НДС). Договір ще не розпочато виконанням. Санкції за його розірвання не передбачено.

Приклад 6. Організація уклала договір на поставку виробленої нею продукції. Відповідно до умовами договору очікувана виручка становить 1500 тис. руб. (без НДС). Організація оцінює, що внаслідок зростання цін на сировину витрати на виробництво передбаченої договором продукції становитимуть 2000 тис. руб. (без НДС). Договір ще не розпочато виконанням. Неустойка за невиконання договору становитиме 600 тис. крб.

Договір є свідомо збитковим, оскільки неминучі витрати його виконання (2000 тис. крб.) перевищують очікувані надходження у ньому (1500 тис. крб.), а виходу з договору організація повинна буде заплатити значну суму (600 тис. крб.). Оціночне зобов'язання визнається у бухгалтерському обліку організації у сумі можливого чистого збитку і під час договору 500 тис. крб. (2000 тис. руб. - 1500 тис. руб.), Що менше, ніж сума неустойки за невиконання договору (600 тис. руб.).

(У ред. Наказу Мінфіну Росії від 14.02.2012 № 23н)

Приклад 7. Керівництво організації затвердило детальний план подальшої реструктуризації діяльності організації, який передбачає, зокрема:

структурні підрозділи, функції та зразкова кількість працівників, яким буде виплачено компенсацію у зв'язку з розривом трудових відносин з ними;

витрати, необхідних проведення майбутньої реструктуризації діяльності організації;

Керівництво організації не оголошувало про план працівникам.

Приклад 8. Керівництво організації затвердило детальний план майбутньої реструктуризації діяльності організації, який передбачає, зокрема:

діяльність організації та місця її здійснення, що зачіпається майбутньою реструктуризацією;

структурні підрозділи, функції та приблизна кількість працівників організації, яким буде виплачено компенсацію у зв'язку з розривом трудових відносин з ними;

витрати, необхідних проведення майбутньої реструктуризації діяльності організації;

терміни реалізації майбутньої реструктуризації діяльності організації.

Додаток 2

до Положення з бухгалтерського обліку

«Оціночні зобов'язання, умовні

зобов'язання та умовні активи»

(ПБО 8/2010), затвердженому наказом

Міністерства фінансівРосійської Федерації

ПРИКЛАДИ ВИЗНАЧЕННЯ ВЕЛИЧИНИ ОЦІНОЧНОГО ЗОБОВ'ЯЗАННЯ

Приклад 1. Станом на звітну дату організація є стороною судового розгляду. На основі експертного висновку організація оцінює, що ймовірніше, ніж ні, що судове рішення буде прийнято не на її користь; сума втрат організації у своїй становитиме або 1000 тис. крб., якщо судом буде прийнято рішення про відшкодування лише прямих втрат позивача, або 2000 тис. крб., якщо судом буде прийнято рішення про відшкодування крім прямих втрат, а також упущеної вигоди позивача. Імовірності першого та другого результатів справи експертами оцінюються, відповідно, як 95 та 5 відсотків.

Незважаючи на те, що найімовірнішим результатом судового розгляду є лише відшкодування прямих втрат позивача, організація бере до уваги й інший можливий результат справи - компенсацію втраченої вигоди.

1000 x 0,95 + 2000 x 0,05 = 1050 (тис. руб.).

Передбачуваний термін виконання оцінного зобов'язання вбирається у 12 місяців. Оціночне зобов'язання за судовим розглядом визнається у бухгалтерському обліку у розмірі 1050 тис. руб.

Приклад 2. Станом на звітну дату організація є стороною судового розгляду. На основі експертного висновку організація оцінює, що досить ймовірно, що судове рішення буде прийнято не на її користь, і сума втрат організації становитиме від 1000 до 4000 тис. руб.

Організація здійснює розрахунок величини оцінного зобов'язання:

(1000 + 4000) / 2 = 2500 (тис. руб.).

Передбачуваний термін виконання оцінного зобов'язання вбирається у 12 місяців. Оціночне зобов'язання за судовим розглядом визнається у бухгалтерському обліку у розмірі 2500 тис. руб.

Приклад 3. Організація продає товари із зобов'язанням їхнього гарантійного обслуговування протягом одного року з дати продажу. Щодо кожного окремого проданого товару ймовірність зменшення економічних вигод організації у зв'язку з його поверненням як неякісного і не підлягає ремонту або у зв'язку з витратами на його ремонт оцінюється як низька. У той же час, засновані на минулому досвіді організації розрахунки показують, що з високим ступенем ймовірності приблизно 2 відсотки проданих товарів будуть повернуті як неякісні та не підлягають ремонту, і ще 10 відсотків вимагатимуть додаткових витрат на ремонт. На підставі цих розрахунків організація оцінює зобов'язання за виданими гарантійними зобов'язаннями, що виникають при продажу товарів із зобов'язанням їх гарантійного обслуговування, стосовно всієї сукупності товарів.

Організація передбачає, що додаткові витрати на ремонт становитимуть 30 відсотків вартості бракованих товарів. На підставі цього розрахунку проводиться грошова оцінка величини оціночного зобов'язання у зв'язку з передбачуваними витратами на гарантійне обслуговування проданих товарів, яка в даному випадку становитиме 2 відсотки + 10 відсотків x 0,3 = 5 відсотків вартості проданих товарів.

Організація розраховує величину оцінного зобов'язання за станом 31 грудня 20X0 р. Передбачувана величина підлягає погашенню зобов'язання 1200 тис. крб. Строк погашення зобов'язання – через 2 роки після звітної дати. Ставка дисконтування, прийнята організацією, – 14 відсотків.

Коефіцієнт дисконтування визначається за такою формулою:

КД = 1 / (1 + ЦД)N, де:

КД – коефіцієнт дисконтування;

ЦД – ставка дисконтування;

N – період дисконтування оцінного зобов'язання у роках.

Коефіцієнт дисконтування дорівнює: КД = 1/(1 + 0,14)2 = 0,76947.

Наведена вартість оцінного зобов'язання, а також витрати на його збільшення (відсотки) становлять за роками:

1200,00 тис. руб. x 0,76947 = 923,36 тис. руб.

923,36 тис. руб. x 0,14 = 129,27 тис. руб.

923,36 тис. руб. + 129,27 тис. руб. = 1052,63 тис. руб.

витрати на збільшення оцінного зобов'язання (відсотки)

1052,63 тис. руб. x 0,14 = 147,37 тис. руб.

наведена вартість оцінного зобов'язання

1052,63 тис. руб. + 147,37 тис. руб. = 1200,00 тис. руб.

З проведеного розрахунку бухгалтерському обліку організації за станом 31 грудня 20X0 р. наведена вартість оцінного зобов'язання відбивається у сумі 923,36 тис. крб. Станом на 31 грудня 20X1 р. організація відображає в бухгалтерському обліку збільшення величини оцінного зобов'язання по дебету рахунку обліку інших доходів та витрат та кредиту рахунку обліку резервів майбутніх витрат у розмірі 129,27 тис. руб., а станом на 31 грудня 20X2 р .- 147,37 тис. руб.

У річний бухгалтерської звітності за 20X0 р. оціночне зобов'язання відбивається у вигляді 923 тис. крб., за 20X1 р. - 1053 тис. крб., за 20X2 р. - 1200 тис. крб.

Ю.В. Капаніна, експерт з бухгалтерського обліку та оподаткування,
Ю.А. Іноземцева, експерт з бухгалтерського обліку та оподаткування

Оціночні зобов'язання: все, що ви хотіли знати

Порядок визнання, оцінки та розкриття у бухгалтерській звітності інформації про оціночні зобов'язання

Згадані у статті ПБО можна знайти: розділ «Російське законодавство» системи КонсультантПлюс

Обов'язок визнавати оціночні зобов'язання передбачено ПБО 8/2010. Це ПБУ не нове, але у бухгалтерів залишилося ще багато неясностей щодо його застосування. Найпоширенішим оцінним зобов'язанням, яке відображають у бухгалтерському обліку, є резерв з оплати відпусток. Про нього ми писали не раз. Тепер хочемо розповісти про інші випадки, коли організації потрібно визнавати оціночні зобов'язання. Відразу ж обмовимося, що ми говоритимемо лише про бухоблік, оскільки у податковому обліку резерви за оціночними зобов'язаннями не створюються.

Хто має застосовувати ПБО 8/2010

ПБУ 8/2010 зобов'язані застосовувати всі організації, за винятком малих підприємств, банків та держустанов пп. 1 , 3 ПБО 8/2010.

Але чи чекає на компанію якась відповідальність за незастосування ПБО 8/2010? Як ви напевно знаєте, податкова може оштрафувати організацію на 10-30 тис. руб. за систематичне несвоєчасне або неправильне відображення у бухобліку та у звітності господарських операцій ст. 120 НК РФ. Але до оцінних зобов'язань ця норма не може застосовуватися. Адже нарахування резерву за оцінними зобов'язаннями – це не господарська операція. Необхідність створення резервів організації випливає з попередніх подій. Тобто за ст. 120 ПК вас не оштрафують.

Увага

Організаціям, яким дозволено не створювати резерви за оціночними зобов'язаннями, своє рішення про відмову від застосування ПБО 8/2010 потрібно відобразити в обліковій політиці з метою бухобліку.

За грубе порушення правил ведення бухобліку у сумі від 2 тис. до 3 тис. крб. може постраждати керівник компанії та ст. 15.11 КпАП РФ, Але якщо через ненарахування резервів стаття (рядок) звітності спотвориться більше ніж 10%. Щоправда, для цього податківцям потрібно самостійно розрахувати суму резерву, а вони навряд чи займатимуться цим, оскільки на донарахуванні податків це ніяк не позначиться. Та й суми штрафу невеликі, щоб йти заради них до суду. А цей штраф стягується лише у судовому порядку.

Але якщо звітність компанії перевіряють аудитори, вони точно помітять недотримання правил ПБО 8/2010 та можуть відобразити це у висновку.

Що таке оціночне зобов'язання і навіщо воно потрібне

Оціночне зобов'язання – це існуючезобов'язання організації з невизначеною сумою погашення та (або) невизначеним строком виконання. Визнання оцінного зобов'язання (насправді це називають створенням резерву) супроводжується визнанням витрат. Як ви розумієте, всі зобов'язання та витрати організації повинні бути відображені у звітності без будь-яких винятків, інакше чистий прибуток буде завищений і користувачі не отримають інформації про реальне фінансове становище компанії.

Наприклад, на звітну дату компанія вже знала, що має оцінне зобов'язання. Витрати буде понесено у будь-якому випадку, але інформацію про це вона у звітності не відобразила та витрати не визнала. У результаті чистий прибуток виявився завищеним. Це, у свою чергу, може спричинити виплату дивідендів у завищеному розмірі, що призведе до погіршення фінансового стану компанії.

Подивимося, у чому відмінність оціночних зобов'язань з інших резервів і зобов'язань.

Оціночні зобов'язання відрізняються від звичайних запланованих майбутніх витрат. Наприклад, організація збирається надалі ремонтувати свої кошти. Витрати на такий ремонт не потрібно резервувати, тому що компанія не має обов'язку проводити ремонт. Це лише її плани, від яких вона може і відмовитися.

Резерв не створюється і щодо звичайних обов'язків п. 2 ПБО 8/2010. Наприклад, компанія уклала договір зі своїм контрагентом на постачання матеріалів. Станом на звітну дату матеріали вже відвантажені, але ви їх ще не сплатили. Тоді йдеться не про оціночні зобов'язання, а про звичайну кредиторську заборгованість. У цьому випадку організація чітко знає, скільки, кому і коли вона платитиме і, відповідно, ці витрати визнає в обліку тоді, коли вони виникнуть.

Резерви за оціночними зобов'язаннями не мають нічого спільного з оціночними резервами, що становлять коригування балансової вартості активів/зобов'язань через появу нової інформації. До них відносяться резерви за сумнівними боргами, зниження вартості МПЗ і знецінення фінансових вкладень. Ці резерви, на відміну оціночних зобов'язань, ми побачимо балансі. У ньому буде видно лише зменшену вартість активу/зобов'язання, тоді як оціночні зобов'язання показуються в пасиві балансу. Резервний капітал та резерви, що формуються з нерозподіленого прибутку компаній, також не мають жодного відношення до ПБО 8/2010 п. 2 ПБО 8/2010.

Коли виникають оціночні зобов'язання

Оціночні зобов'язання можуть виникнути, наприклад, п. 4 ПБО 8/2010:

із норм законодавства, судових рішень, договорів. Наприклад, згідно з умовами договору виробник надає покупцям гарантії і бере на себе зобов'язання виправити виробничі дефекти, що з'явилися протягом року з дня продажу. Виходячи з минулого досвіду, можна припустити, що з продажу будуть претензії, відповідно, створюється резерв. З трудових договорів в організації виникають зобов'язання щодо надання та оплати відпусток працівникам;
внаслідок будь-яких дій організації, коли інші особи впевнені, що компанія виконає свої обіцянки. Не юридичні обов'язки підприємства, можуть скластися з практики чи громадських заяв компанії. Скажімо, магазин роздрібної торгівлі проводить політику повернення витрачених грошей незадоволеним покупкою клієнтам ще протягом одного місяця після закінчення термінів, встановлених законом. Оголошення про це опубліковано під час входу до магазину. З досвіду минулих продажів відомо, що знайдеться певна частина покупців, які незадоволені покупкою і бажають повернути свої гроші. І це неминуче призведе до витрат;
у зв'язку з тим, що через майбутнє закриття підрозділу організації та п. 11 ПБО 8/2010буде звільнено працівників, яким потрібно виплатити вихідну допомогу та компенсацію за невикористану відпустку, та розірвано деякі договори з контрагентами, яким, можливо, доведеться заплатити штрафи. Але для того, щоб організація сформувала резерв на витрати на реструктуризацію, повинні виконуватися ще дві обов'язкові умови:

1) компанія має докладний план майбутньої реструктуризації, визначальний, зокрема, приблизні витрати;

2) керівництво розпочало його виконання та оголосило про нього тим, кого торкається реструктуризація (у нашому прикладі - замовникам розіслано листи з попередженням про необхідність пошуку альтернативних джерел поставок, а працівникам підрозділу вручено повідомлення про майбутнє звільнення);

за свідомо збитковим договором. Якщо організація ще до його виконання знає, що вона зазнає збитків при виконанні своїх зобов'язань за ним (витрати на виконання більше очікуваного виторгу), а за розірвання цього договору їй доведеться заплатити суттєвий штраф. Оціночне зобов'язання визнається у меншій сумі - штрафу або збитку від виконання договору приклад 6 до додатка № 1 ПБО 8/2010; Лист Мінфіну від 27.01.2012 № 07-02-18/01. Резерв створюється у тому місяці, коли було встановлено, що договір виявився збитковим.

Увага

Якщо за розірвання свідомо збиткового договору штраф не передбачено або він несуттєвий, то за таким договором резерв не створюється, а збитки за ним включаються до витрат у загальному порядку. п. 2 ПБО 8/2010.

Резерв за оціночними зобов'язаннями створюється в бухобліку при одночасному виконанні наступних умов п. 5 ПБО 8/2010:

УМОВИ 1.В організації внаслідок минулих подій є обов'язокна звітну дату, виконання якої неможливо уникнути.

Наприклад, компанія взяла в оренду основний засіб та зобов'язана його повернути орендодавцю у відремонтованому вигляді. Подія вже відбулася - договір укладено і може бути виконано, об'єкт отримано та експлуатується. Незважаючи на те, що витрати тільки чекають, організація вже має зобов'язання і по ньому потрібно створити резерв.

УМОВА 2.Імовірність того, що при погашенні зобов'язання організація зазнає витрат, становить понад 50%.

УМОВИ 3.Можна обґрунтовано (надійно) оцінити витрати, які будуть потрібні для виконання зобов'язання.

Подивимося, як виконуються умови визнання оціночних зобов'язань, на прикладі збиткового договору. Припустимо, фірма підписала договір на будівництво будівлі, але будівництво ще не приступила. Через місяць різко зросли ціни на будматеріали і стало зрозуміло, що будувати невигідно (прибутку не буде). Але й відмовлятися від виконання договору дорого через великий штраф.

У цьому випадку минула подія – це підписання договору із зобов'язанням збудувати будинок. Уникнути цього обов'язку компанія не може. Точніше, може, але тоді на неї чекають штрафи, тобто витрати доведеться понести у будь-якому випадку (або збиток, або неустойка). Суму втрат також можна точно порахувати (штраф відомий з умов договору, а величину збитку можна оцінити виходячи з цін на матеріали).

Якщо не виконується хоча б один обов'язковий критерій визнання оціночного зобов'язання, резерв не створюється, а замість нього визнається умовне зобов'язання.

Умовне зобов'язання в бухобліку не відображається, про нього можна згадати в поясненнях до звітності п. 14 ПБО 8/2010.

Прикладом умовного зобов'язання може бути укладання договору факторингу з регресом, у якому чинник, не отримавши грошей із покупців, має право через певний термін, зазначений у договорі, вимагати їх із постачальника. Якщо звітну дату термін оплати покупцем і, термін регресу ще настав, то в організації-постачальника, продавшої борг, оцінного зобов'язання немає.

Перевіряти наявність оціночних зобов'язань та створювати резерв потрібно:

<или>останнє число кожного місяця (кожну звітну дату). Це ідеальний, але дуже трудомісткий варіант;
<или>на останнє число кожного кварталу. Це оптимальний варіант;
<или>лише на 31 грудня кожного року. Цей варіант можуть застосовувати ті організації, які представляють засновникам лише річну звітність.

При цьому на наступні звітні дати можуть виникати й нові умови, що впливають рішення організації сформувати резерв (це може бути новий закон чи інші умови). Тобто компанія має регулярно проводити моніторинг своїх господарських ризиків та їх оцінку. До того ж цим має займатися не бухгалтер, а фінансові фахівці, юристи, експерти.

Так, повернемось до попереднього прикладу. Якщо на наступну звітну дату термін оплати боржника минув, а гроші до фактора так і не надійшли, обов'язок із розрахунків із фактором переходить до постачальника. І існує висока ймовірність, що фактор вимагатиме оплати за договором. Тоді постачальник відображає в обліку резерв щодо оцінного зобов'язання.

Як визначити суму резерву

Скажімо, ви визначилися, що ваша компанія має оціночне зобов'язання. Тепер потрібно розрахувати суму, на яку формуватимемо резерв. Конкретного порядку визначення розміру відрахувань у резерв до ПБО 8/2010 не визначено. Резерв створюється у сумі, що відбиває найбільш достовірну грошову оцінку витрат, необхідні погашення зобов'язання. Ця оцінка визначається вами самостійно на основі наявних фактів чи досвіду аналогічних операцій, інколи ж за допомогою незалежних експертів. Обов'язково складіть документ і зафіксуйте проведену оцінку витрат пп. 15, 16 ПБО 8/2010.

При розрахунку величини резерву слід дотримуватися деяких правил. Покажемо на прикладах.

Приклад 1. Визначення суми резерву за позовом

/ умова /Станом на звітну дату організація є стороною судового розгляду. На основі висновку юристів зроблено висновок, що ймовірніше, що судове рішення буде ухвалено не на її користь. Очікується, що з ймовірністю 80% сума втрат складе 300-500 тис. руб. або з ймовірністю 20% - від 600 тис. руб. до 1000 тис. руб.

/ Рішення /Спочатку вважаємо середнє арифметичне з найбільшого та найменшого значень інтервалу:

(300 тис. руб. + 500 тис. руб.) / 2 = 400 тис. руб. - ймовірність 80%;
(600 тис. руб. + 1000 тис. руб.) / 2 = 800 тис. руб. - Імовірність 20%.

Як сума резерву приймається середньозважена величина:

400 тис. руб. х 0,80 + 800 тис. руб. х 0,20 = 480 тис. руб.

Оціночне зобов'язання по судовому розгляду визнається у бухобліку у вигляді 480 тис. крб.

Про те, як порахувати ставку дисконтування, можна дізнатися:

Якщо передбачуваний термін платежу за оцінним зобов'язанням перевищує 12 місяців після звітної дати, то при розрахунку розміру резерву потрібно враховувати ставку дисконтування п. 20 ПБО 8/2010.

Приклад 2. Визначення суми резерву з урахуванням ставки дисконтування

/ умова /Організація розраховує величину оцінного зобов'язання станом на 31 грудня 2014 р. Передбачувана величина зобов'язання, що підлягає погашенню - 1500 тис. руб. Строк погашення зобов'язання – 15 липня 2016 р. Ставка дисконтування, прийнята організацією, – 14%.

/ Рішення /Вважаємо вартість оцінного зобов'язання на звітну дату (вона називається наведеною вартістю).

Визначаємо КД: 1/(1+0,14)1,5=0,8216.

Отже, дивимося, що ж у нас вийшло за роками.

* Для спрощення розрахунків прийнято рішення визначити наведену вартість виходячи з періоду відстрочки 1 рік 6 місяців, тобто до 30.06.2016. Ті, хто залишилися до моменту оплати 15 днів (01.07.2016- 15.07.2016) вирішено не враховувати при дисконтуванні, оскільки ефект від цієї процедури несуттєвий.

** Піврічна ставка дисконтування дорівнює 6,77%.

Щорічно сума оціночного зобов'язання збільшуватиметься у зв'язку із зростанням його наведеної вартості.

Про те, як розрахувати ставку на півроку, див.

Ще хотілося б кілька слів сказати про формування резерву за свідомо збитковим договором. п. 2 ПБО 8/2010.

Приклад 3. Визначення суми резерву за збитковими договорами

/ умова /Організація уклала договір на постачання виробленої нею продукції. Очікувана виручка становить 800 тис. руб. (без НДС). Організація оцінює, що внаслідок зростання цін на сировину витрати на виробництво передбаченої договором продукції становитимуть 1100 тис. руб. (без НДС). На звітну дату компанія ще почала виконувати свої зобов'язання за договором. Неустойка за розірвання договору становитиме 400 тис. крб.

/ Рішення /Договір є свідомо збитковим, оскільки неминучі витрати з його виконання (1100 тис. крб.) перевищують очікувані надходження у ньому (800 тис. крб.). Збиток становитиме 300 тис. крб. (1100 тис. руб. - 800 тис. руб.). А якщо компанія відмовиться від виконання договору, то має заплатити неустойку (400 тис. руб.).

У такому разі оціночне зобов'язання визнається в бухгалтерському обліку в сумі можливого чистого збитку при виконанні договору (300 тис. руб.), Що менше, ніж сума неустойки за невиконання договору (400 тис. руб.).

Якби організація вирішила все ж таки розірвати договір і заплатити штраф, то в обліку була б відображена саме сума штрафних санкцій (400 тис. руб.).

Відбиваємо зобов'язання у бухобліку та звітності

Оціночні зобов'язання відображаються в обліку на рахунку 96 «Резерви майбутніх витрат» п. 8 ПБО 8/2010.

Залежно від виду сума оціночного зобов'язання включається до складу витрат за звичайними видами діяльності (наприклад, оціночні зобов'язання щодо витрат на гарантійний ремонт або за свідомо збитковими договорами), або до складу інших витрат (наприклад, зобов'язання, пов'язаного з судовим розглядом), або вартість активу (наприклад, зобов'язання щодо демонтажу основного засобу після закінчення його експлуатації). Тобто проводки будуть такі:

Щоб було видно вплив на фінансовий результат кожної події, сформований резерв по оціночному зобов'язанню потрібно списувати лише рахунок погашення того зобов'язання, яким воно було створено. Для зручності розрахунків на рахунку 96 слід створити окремі субрахунки (субконто) для кожного виду майбутніх витрат на виконання того чи іншого оцінного зобов'язання. Наприклад, компанія сформувала резерв щодо своїх зобов'язань щодо гарантійного ремонту. При цьому вартість матеріалів, використаних під час ремонту, та вартість робіт сторонньої організації списується за рахунок створеного резерву.

Продовження прикладу 3

Давайте подивимося на проведення з формування та списання резерву за свідомо збитковим договором.

Якщо раніше нарахованого резерву не вистачило для погашення зобов'язань, то суму перевищення фактичних витрат відображають в обліку в загальному порядку, тобто відразу відносять на витрати за звичайними видами діяльності або на інші. п. 21 ПБО 8/2010. Наприклад, сума, що підлягає оплаті за рішенням суду (100 тис. руб.), виявилася більшою за величину створеного за цим позовом резерву (80 тис. руб.).

У разі коли на погашення зобов'язання знадобилася менша сума, ніж та, що була віднесена до резерву, невикористана сума оціночного зобов'язання списується до складу інших доходів організації. п. 22 ПБО 8/2010. Припустимо, сума штрафу, фактично пред'явлена до оплати контрагентом (30 тис. руб.), виявилася меншою за резерв, сформований компанією за цим штрафом (45 тис. руб.).

зміст операції	Дт	Кт	Сума, тис. руб.
Погашено оцінне зобов'язання		76 «Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами», субрахунок «Розрахунки за претензіями»	30
Списано невикористану суму резерву зі штрафу (45 тис. руб. - 30 тис. руб.)	20 «Основне виробництво»	96 «Резерви майбутніх витрат»	1232,4
Станом на 31.12.2015
	91 «Інші доходи та витрати», субрахунок «Інші витрати»	96 «Резерви майбутніх витрат»	172,5
Станом на 30.06.2016
Збільшення розміру оцінного зобов'язання	91, субрахунок «Інші витрати»	96 «Резерви майбутніх витрат»	95,1

У річній бухгалтерської звітності оціночне зобов'язання відображається так:

на 31 грудня 2014 р. – 1232 тис. руб.;
на 31 грудня 2015 р. – 1405 тис. руб.;
на 31 грудня 2016 р. – 1500 тис. руб.

Зауважимо, що в бухгалтерській звітності довгострокові та короткострокові зобов'язання повинні подаватися окремо. п. 19 ПБО 4/99. У зв'язку з цим в аналітичному обліку за рахунком 96 слід організувати роздільний облік довгострокових (термін погашення яких перевищує 12 місяців) та короткострокових (термін погашення яких не перевищує 12 місяців) оціночних зобов'язань.

У балансі сума резерву на звітну дату (кредитове сальдо рахунку 96) відображається за рядком «Оціночні зобов'язання»: для короткострокових зобов'язань це рядок балансу 1540, для довгострокових – 1430.

У звіті про фінансові результати сума резерву включається до витрат (за звичайними видами діяльності чи іншими). Щорічне збільшення суми оціночного зобов'язання (якщо використовується ставка дисконтування) відображається за рядком 2330 «Відсотки до сплати».

Інформацію про всі оціночні зобов'язання слід відобразити у поясненнях до балансу та звіту про фінансові результати в таблиці 7 «Оціночні зобов'язання».

Застосування ПБО 8/2010 вимагає великого обсягу професійних суджень як на етапі визначення величини оціночних зобов'язань, так і за кваліфікації тих чи інших зобов'язань як звичайні або оціночні. Тому якщо ваша звітність аудується, то не соромтеся радитись з аудиторами з цих питань.

"Міжнародний бухгалтерський облік", 2011, N 31

У статті розглянуто питання визнання, оцінки та відображення у фінансовій (бухгалтерській) звітності резервів, умовних зобов'язань та умовних активів відповідно до російських та міжнародних стандартів фінансової звітності; висвітлено основні зміни щодо перерахованих питань згідно з проектом міжнародного стандарту ED 2010/1.

Починаючи зі звітності 2011 р. у нашій країні обов'язкове до застосування Положення з бухгалтерського обліку "Оціночні зобов'язання, умовні зобов'язання та умовні активи" (ПБО 8/2010) (далі - ПБО 8/2010), яке замінило собою Положення з бухгалтерського обліку "Умовні факти господарської діяльності" ПБО 8/01. Це Положення прийнято в рамках виконання концепції реформування бухгалтерського обліку та звітності відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) та значною мірою наближено до вимог МСФЗ (IAS) 37 "Резерви, умовні зобов'язання та умовні активи" (International Accounting Standard 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets).

Поява МСФЗ (IAS) 37 свого часу була зумовлена тим, що при формуванні фінансової (бухгалтерської) звітності організації стикаються з низкою невизначеностей щодо підсумків угод та подій, що виникли станом на звітну дату, виконання яких буде здійснено у невизначеному майбутньому. Як приклади таких невизначеностей можна назвати результати рішення судових розглядів та зобов'язання, що виникли у зв'язку з наданням покупцям і клієнтам різноманітних гарантій. Відповідно до концепції обачності, передбаченої в МСФЗ, під усі відомі зобов'язання, величина та час погашення яких не можуть бути визначені з достатнім ступенем точності, організаціям необхідно створити резерви (provisions), відобразивши їх значення у звіті про фінансове становище у складі довгострокових або короткострокових зобов'язань. Джерелом покриття даних резервів є, зазвичай, прибуток поточного періоду. Як наслідок, суми резервів впливають, по-перше, на значення рентабельності організації, по-друге, на показники ліквідності балансу. Таким чином, подання інформації про зобов'язання з невизначеним значенням та строком погашення дозволяє користувачам фінансової (бухгалтерської) звітності прийняти правильні економічні рішення щодо фінансового стану організації. Якщо ймовірність виникнення зобов'язань невелика, створення резерву не потрібно, організації слід розкрити інформацію у примітках до звітності про величину умовного зобов'язання, аналогічним чином необхідно надійти у разі виникнення у діяльності можливих умовних активів.

Як уже було сказано раніше, ПБО 8/2010 значною мірою наближено до МСФЗ (IAS) 37, проте російське законодавство має свою специфіку і за деякими позиціями відрізняється від міжнародної практики. Розглянемо основні подібності та відмінності, що виникають при формуванні резервів, умовних зобов'язань та активів відповідно до національних та міжнародних стандартів.

Для початку визначимо мету та сферу застосування МСФЗ (IAS) 37 та ПБО 8/2010 (табл. 1).

Таблиця 1

Мета та сфера застосування МСФЗ (IAS) 37 та ПБО 8/2010

Ознака порівняння	МСФЗ (IAS) 37	ПБО 8/2010
Ціль застосування стандарту	Забезпечення належних критеріїв визнання та основ оцінки резервів, умовних активів та умовних зобов'язань та розкриття достатньої інформації про них у примітки до фінансової звітності в достатньому обсязі для розуміння користувачами інформації їх впливу на поточні та майбутні результати діяльності компаній	Встановити порядок відображення оціночних зобов'язань, умовних зобов'язань та умовних активів у бухгалтерському обліку та звітності комерційних організацій (п. 1)
Сфера застосування	Стандарт застосовується всіма компаніями при обліку всіх резервів, умовних зобов'язань та умовних активів, крім тих, які: - є результатом договорів у стадії виконання, за винятком обтяжливих договорів; - є фінансовими інструментами (включаючи гарантії), що входять до сфери застосування МСФЗ (IAS) 39 "Фінансові інструменти: визнання та вимір"; - розглядаються в інших МСФЗ (П. 1). Стандарт також застосовується до оцінних зобов'язань, що виникає в результаті реструктуризації, у тому числі діяльності, що припиняється (п. 9). Створення резервів під майбутні операційні збитки заборонено (П. 63)	Положення з бухгалтерського обліку застосовується комерційними організаціями (за винятком кредитних організацій), суб'єктами малого підприємництва - емітентами публічно розміщених цінних паперів (П. 3). Положення з бухгалтерського обліку не застосовується щодо бухгалтерського обліку: - за договорами, за якими станом на звітну дату хоча б одна із сторін договору не виконала повністю своїх зобов'язань, за винятком обтяжливих договорів; - резервного капіталу, резервів, що формуються з нерозподіленого прибутку; - Оціночних резервів; - сум, які надають вплив на величину податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або у наступних звітних періодах, що враховуються відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій" ПБО 18/02 (п. 2)

Як очевидно з аналізу табл. 1, на відміну від МСФЗ (IAS) 37 ПБО 8/2010 визначає не лише порядок визнання, оцінки та вимоги до розкриття інформації про резерви, умовні зобов'язання та активи у фінансовій (бухгалтерській) звітності, а й порядок їх бухгалтерського обліку.

Обидва стандарти не застосовуються до договорів у стадії виконання, під якими як у російській, і у міжнародній практиці розуміються угоди, якими жодна із сторін ще виконала свої зобов'язання чи обидві сторони виконали свої зобов'язання частково у однаковою обсязі. Прикладами договорів на стадії виконання є договори щодо надання послуг газопостачання, електропостачання та інші аналогічні договори надання послуг. У той самий час, якщо укладені договори є обтяжливими, тобто. сума витрат на виконання зобов'язань за цими договорами перевищує очікувані від них економічні вигоди, організації повинні дотримуватись вимог МСФЗ (IAS) 37 та ПБО 8/2010. Зазначимо, що договори, виконання яких може бути припинено організацією в односторонньому порядку без істотних санкцій, не є обтяжливими.

Міжнародний стандарт фінансової звітності (IAS) 37 не застосовується до зобов'язань, порядок відображення у фінансовій звітності яких розглядається в інших міжнародних стандартах:

МСФЗ (IAS) 39 "Фінансові інструменти: визнання та вимірювання";
МСФЗ 3 "Об'єднання компаній" визначає правила визнання умовних зобов'язань, що виникають у покупця при об'єднанні компаній;
МСФЗ (IAS) 11 "Договори підряду";
МСФЗ (IAS) 19 "Винагороди працівникам";
МСФЗ (IAS) 12 "Податки на прибуток";
МСФЗ (IAS) 17 "Оренда".

Положення з бухгалтерського обліку 8/2010 не застосовується щодо відстрочених податкових активів та зобов'язань, які є наслідком виникнення відмінностей у правилах бухгалтерського та податкового обліку. Названі показники враховуються відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій" ПБО 18/02.

Міжнародний стандарт фінансової звітності (IAS) 37 забороняє визнавати резерви під майбутні операційні збитки, оскільки їх очікування зазвичай вказує на знецінення активів організації. Порядок тестування активів на знецінення та відображення збитків від знецінення в міжнародних стандартах встановлено МСФЗ (IAS) 36 "Знецінення активів" (International Accounting Standard 36 Impairment of Asset). У вітчизняній практиці на покриття збитків організації передбачено можливість створення резервного капіталу, який формується або відповідно до законодавства, або відповідно до установчих документів організації за рахунок відрахувань із нерозподіленого прибутку. Положення з бухгалтерського обліку 8/2010 не регулює бухгалтерський облік резервів, що формуються за рахунок нерозподіленого прибутку, оскільки ці резерви не належать до оціночних зобов'язань, що повністю відповідає міжнародним стандартам. Зазначимо, що у російському законодавстві немає стандарту, аналогічного МСФЗ (IAS) 36 "Знецінення активів".

Поняття "оціночні резерви", на яке також не поширюється дія ПБО 8/2010, у МСФЗ відсутнє. У вітчизняній практиці до оціночних резервів відносяться резерви за сумнівними боргами, під знецінення фінансових вкладень, зниження вартості матеріальних цінностей, створювані для уточнення реальної вартості активів. На нашу думку, у МСФЗ категорії "оціночні резерви" відповідає поняття "знецінення".

Таким чином, об'єктами МСФЗ (IAS) 37 та ПБО 8/2010 є: оціночні зобов'язання, які називаються у міжнародних стандартах резервами (provisions), умовні зобов'язання та умовні активи.

Резерви (оціночні зобов'язання)

Резерви (оціночні зобов'язання)являють собою зобов'язання організації з невизначеною величиною або з невизначеним часом виконання, які за дотримання трьох критеріїв визнання визнаються у фінансовій звітності:

організація має існуюче на звітну дату юридичне або конклюдентне зобов'язання щодо передачі економічних вигод, що виникло у зв'язку з минулими подіями;
ймовірно, що погашення цього зобов'язання призведе до відтоку ресурсів, що містять економічні вигоди;
сума зобов'язання може бути надійно оцінена (п. 14 МСФЗ (IAS) 37, п. 5 ПБО 8/2010).

При дотриманні перерахованих критеріїв суми резервів відповідно до міжнародних стандартів відображаються у звіті про фінансове становище у складі довгострокових або короткострокових зобов'язань. Джерелом покриття резервів є, зазвичай, витрати організації (відбиваються у звіті про сукупному доході); якщо сума резерву пов'язана з вибуттям довгострокового активу, сума резерву включається до його первісної вартості та списується на витрати у міру нарахування амортизації об'єкта.

У вітчизняній практиці оціночні зобов'язання відображаються у бухгалтерському обліку за кредитом рахунка 96 "Резерви майбутніх витрат" у кореспонденції з рахунками обліку витрат на виробництво, витрат на продаж, інших доходів та витрат, рахунками обліку активів організації (п. 8 ПБО 8/2010). У бухгалтерському балансі оціночні зобов'язання відбиваються у пасиві, залежно від передбачуваного терміну виконання.

Цікавим є той факт, що згідно з Наказом Мінфіну Росії "Про форми бухгалтерської звітності організацій" для відображення оціночних зобов'язань у бухгалтерському балансі не передбачено рядків з аналогічною назвою, проте в розд. IV "Довгострокові зобов'язання" є рядок "Резерви під умовні зобов'язання", а в розд. V "Короткострокові зобов'язання" - рядок "Резерви майбутніх витрат". На наш погляд, для відображення оціночних резервів слід використовувати саме ці рядки, незважаючи на суперечності у застосовуваній термінології.

Розглянемо критерії визнання резервів (оцінних зобов'язань) докладніше.

Як було зазначено вище, першим критерієм визнання даних показників у фінансовій звітності є наявність на звітну дату юридичного чи конклюдентного зобов'язання. Юридичне зобов'язаннявиникає з умов обтяжливих договорів, норм законодавства, судових рішень. Як наслідок його можна підтвердити документально. Конклюдентне зобов'язанняобумовлюється діяльністю організації, що склалася, її обліковою політикою, поточними та стратегічними заявами керівництва, опублікованою політикою, в результаті яких організація демонструє стороннім користувачам готовність добровільно взяти на себе певні обов'язки. У спеціальній літературі конклюдентні зобов'язання називаються також фактичними чи традиційними.

Припустимо, що відповідно до чинного законодавства організація "A" під час продажу своєї готової продукції зобов'язана здійснювати її гарантійне обслуговування протягом 2 років з моменту продажу. Це зобов'язання є юридичним.

Розглянемо інший приклад. Організація "B" здійснює видобуток нікелю, що призводить до забруднення ґрунту. У країні, де працює організація, відсутнє законодавство про охорону довкілля, отже, юридичного зобов'язання у цій ситуації немає. Проте організація зарекомендувала себе як підприємство, що дбає про екологію та гарантує усунення будь-яких збитків, завданих його діяльністю, що визначає виникнення конклюдентного зобов'язання.

Слід зазначити, що формування резервів (оцінних зобов'язань) здійснюється лише за наявності на поточну дату зобов'язання незалежно від майбутніх дій підприємства. Під зобов'язанням відповідно до міжнародних стандартів розуміється існуючий обов'язок організації, що виник за підсумками минулих подій, в результаті врегулювання якої очікується відтік ресурсів, що містять економічні вигоди (п. 10 МСФЗ (IAS) 37). Минула подія, яка веде до виникнення існуючого обов'язку, відповідно до МСФЗ, називається зобов'язуючим(п. 17 МСФЗ (IAS) 37). Російське ПБО 8/2010 не розкриває змісту термінів "зобов'язання" та "що зобов'язує подію".

Простий намір керівництва суб'єкта господарювання або необхідність організації в майбутньому понести витрати недостатні для виникнення резерву (оціночного зобов'язання). Такий підхід до формування аналізованих показників обумовлений тим, що фінансова (бухгалтерська) звітність відображає фінансове становище організації на кінець звітного періоду, а не можливе її становище у майбутньому.

Наприклад, авіакомпанія, відповідно до чинного законодавства, зобов'язана здійснювати капітальний ремонт літаків, що експлуатуються, кожні 3 роки. На перший погляд у ситуації виникло юридичне зобов'язання, і авіакомпанія повинна створити резерв на капітальний ремонт об'єктів основних засобів. Проте організація може продати літак, щоб уникнути витрат на ремонт. Отже, на поточну звітну дату зобов'язання немає і резерв (оціночне зобов'язання) не визнається.

Відсутність інформації про іншу сторону, щодо якої виникло зобов'язання на поточну дату, не є підставою для ухилення від створення резервів. Оціночні зобов'язання можуть бути створені по відношенню до суспільства загалом. Так, якщо організація дає гарантії своїм покупцям на повернення коштів при виявленні шлюбу придбаних товарів, вона не має інформації про конкретних осіб, від яких надійдуть претензії у майбутньому. Але, незважаючи на це, на звітну дату існує фактичне зобов'язання, оскільки попередня діяльність організації дає змогу всім зацікавленим особам обґрунтовано очікувати, що гарантійні зобов'язання будуть виконані. Імовірність відтоку ресурсів, що містять у собі економічні вигоди, велика, тому організація має визнати оцінне зобов'язання у розмірі оптимальної оцінки витрат на гарантійне обслуговування на підставі інформації про кількість пред'явлених претензій щодо раніше проданої продукції.

У діяльності підприємств можуть виникати події, які не призводять до виникнення обов'язків негайно, однак вони можуть призвести до цього пізніше, що призведе до створення резервів (п. 21 МСФЗ (IAS) 37, п. 6 ПБО 8/2010).

Як приклад розглянемо таку ситуацію. Припустимо, діяльність організації "A" у 2010 р. призвела до забруднення ґрунту, проте нормативних актів про охорону навколишнього середовища на момент виникнення цієї події прийнято не було. На початку 2011 р. було затверджено закон, який вимагає усунення будь-яких збитків, завданих навколишньому середовищу. Оскільки закон набрав чинності до формування фінансової (бухгалтерської) звітності за 2010 р., його дія є безперечною, виникає юридичне зобов'язання, внаслідок якого має бути створений резерв на усунення наслідків забруднення довкілля.

Другим критерієм визнання резервів (оцінних зобов'язань) у фінансовій (бухгалтерській) звітності є висока ймовірність відтоку ресурсів, що укладають економічні вигоди, при виконанні зобов'язання (пп. 23, 24 МСФЗ (IAS) 37, п. 7 ПБО 8/2010). За наявності ряду аналогічних зобов'язань, наприклад гарантій якості продукції, аналогічних договорів, ймовірність відтоку ресурсів виконання цих зобов'язань визначається шляхом розгляду всього класу обов'язків у сукупності. Незважаючи на малоймовірний відтік ресурсів за кожним окремим зобов'язанням цієї сукупності, ймовірність відтоку ресурсів для виконання всього класу зобов'язань може бути досить високою.

Нехай організація "A" продає товари із зобов'язанням здійснення гарантійного ремонту протягом 3 років з моменту здійснення правочину. З минулого досвіду діяльності підприємства відомо, що:

93% проданих товарів не потребують гарантійного ремонту;
3% проданих товарів мають, як правило, незначні дефекти, витрати на гарантійний ремонт яких становлять у середньому 500 тис. Умовних одиниць (у. е.);
4% проданих товарів мають значні дефекти, витрати на гарантійний ремонт яких становитимуть 1500 тис. у. е.

Як випливає з наявних даних, ймовірність відтоку ресурсів, що містять зменшення економічних вигод, при врегулюванні гарантійних зобов'язань щодо окремих класів проданих товарів оцінюється як низька, так як її значення становить менше 5%, що є несуттєвою величиною<1>.

<1>Рівень суттєвості визначається організацією самостійно та затверджується обліковою політикою. Рішення організацією питання, чи показник є суттєвим, залежить від оцінки показника, його характеру, конкретних обставин виникнення. У середньому значення суттєвості становить 5%.

Однак, оцінюючи загальну ймовірність відтоку ресурсів на покриття всіх зобов'язань, які можуть виникнути у зв'язку з наданими гарантіями, її величина зростає до 7%, що є достатньою підставою для визнання резерву у фінансовій (бухгалтерській) звітності.

Третім критерієм визнання резервів (оцінних зобов'язань) у фінансовій звітності є надійність оцінки їх значень. Порядок оцінки резервів (оцінних зобов'язань) відповідно до російських та міжнародних стандартів представлений у табл. 2.

Таблиця 2

Порядок оцінки резервів (оцінних зобов'язань)

Ознака порівняння	МСФЗ (IAS) 37	ПБО 8/2010
Спосіб оцінки резервів (оцінних зобов'язань)	Сума, визнана як оцінного зобов'язання, повинна являти собою найкращу оцінку витрат, необхідні погашення фактичного зобов'язання на звітну дату (п. 36)	Оціночне зобов'язання зізнається у бухгалтерському обліку у величині, що відображає найбільш достовірну грошову оцінку витрат, необхідні для розрахунків по цього зобов'язання (п. 15)
Найкраща оцінка	Сума, яку компанія розумно сплатила б для виконання зобов'язання або перевела третій стороні на звітну дату (п. 37)	Величина, необхідна безпосередньо для виконання (погашення) зобов'язання або для переведення зобов'язання на інша особа на звітну дату (П. 15)

Зазначимо, що оцінка резервів відповідно до міжнародних стандартів проводиться на основі професійної думки керівництва організації, доповненої досвідом дій в аналогічних ситуаціях або звітами незалежних експертів. Акцент на поточний характер зобов'язання в описі способу оцінки невипадковий і означає необхідність ретельного вивчення та обліку впливу майбутніх подій на значення резерву. У той самий час до уваги слід брати вплив лише майбутніх подій, ймовірність яких об'єктивно підтверджено. Чинники, які вплинули оцінку значення резерву, і всі розрахунки слід подати в письмовій формі.

Для отримання найкращої оцінки резервів можна використовувати статистичні методи, наприклад метод "очікуваної вартості", сутність якого полягає в розрахунку середньої виваженої величини відтоку ресурсів, що містять економічні вигоди, на основі ймовірностей покриття зобов'язань за окремими категоріями оціночних зобов'язань. Аналогічний порядок розрахунку передбачає російське законодавство. Так, відповідно до п. 17 ПБО 8/2010, при виборі величини оцінного зобов'язання з набору існуючих значень зобов'язань слід застосовувати середньозважену величину, яка визначається на основі творів кожного значення на його ймовірність виникнення.

Повернемося до умов попереднього прикладу. Використовуючи статистичні дані про роботу організації A, фахівці оцінили ймовірність виникнення витрат на гарантійний ремонт проданих товарів, отримавши таку інформацію: 93% проданих товарів не вимагають гарантійного ремонту; 3% проданих товарів мають, як правило, незначні дефекти, витрати на гарантійний ремонт яких становлять у середньому 500 тис. у. е.; 4% проданих товарів мають значні дефекти, витрати на гарантійний ремонт яких становитимуть 1500 тис. у. е.

Найкраща оцінка витрат, необхідна для покриття оцінного зобов'язання з гарантійного ремонту, розрахована методом "очікуваної вартості", дорівнюватиме:

0,93 х 0 тис. у. е. + 0,03 x 500 тис. у. е. + 0,04 x 1500 тис. у. е. = 75 тис. у. е.

Розглянемо інший приклад. Організація "B" продає обладнання, що складається з кількох компонентів, зобов'язуючись здійснити заміну несправних компонентів протягом 3 років з дня здійснення правочину. Вартість одного компонента складає 700 тис. у. е., у поточному періоді продано в сукупності шість компонентів. На основі минулого досвіду відомо, що ймовірність збою в одному компоненті становить 55%, у двох компонентах – 25% та у трьох компонентах – 20%. Випадків збоїв більш ніж трьох компонентів у практиці роботи організації "B" зафіксовано не було.

Компанія має визнати оцінне зобов'язання у сумі:

0,55 х 700 тис. у. е. + 0,25 x 1400 тис. у. е. + 0,2 x 2100 тис. у. е. = 980 тис. у. е.

Оцінюючи одиничного зобов'язання, зазвичай, використовується метод "найбільш ймовірного результату" з урахуванням ймовірності появи інших можливих результатів. Якщо інші можливі результати значно вищі або нижчі за найбільш ймовірний результат, то як найкраща оцінка буде визнана найбільша або найменша сума відповідно.

Уявімо, що організація "A" зобов'язана усунути суттєвий шлюб у проданій продукції. Якщо припустити, що роботи з виправлення шлюбу вдасться завершити за першого звернення покупця, величина витрат організації становитиме 300 тис. у. е. У разі повторного звернення покупця витрати, пов'язані з усуненням шлюбу, збільшаться на 70 тис. у. е.

У разі найкращою оцінкою витрат, що з усуненням шлюбу проданої продукції, є сума 370 тис. у. е. Це значення слід використовувати для формування резерву (оцінного зобов'язання) по гарантійному ремонту.

Інша ситуація - станом на звітну дату організація "B" є стороною судового розгляду. Адвокати організації оцінили, що сума втрат становитиме:

500 тис. у. е., якщо судом буде прийнято рішення про відшкодування лише прямих втрат позивача;
1000 тис. у. е., якщо судом буде прийнято рішення про відшкодування додатково втраченої вигоди позивача.

Імовірність першого результату подій становить 90%, другого – 10%. Отже, найімовірнішим результатом подій є відшкодування прямих втрат позивача. Проте організація має враховувати й інший можливий результат - відшкодування втраченої вигоди позивача. Отже, значення резерву (оціночного зобов'язання) становитиме:

0,9 х 500 тис. у. е. + 0,1 x 1000 тис. у. е. = 550 тис. у. е.

Якщо величина оціночного зобов'язання визначається шляхом вибору з інтервалу значень та ймовірність кожного значення в інтервалі рівновелика, як така величина приймається середнє арифметичне з найбільшого та найменшого значень інтервалу (п. 17 ПБО 8/2010).

Припустимо, станом на звітну дату організація "A" є стороною судового розгляду. Юридичні представники організації дотримуються думки, що результат позову з великим ступенем ймовірності буде не на користь компанії. Сума втрат може становити від 500 до 2000 тис. у. е.

Організація "A" повинна визнати оцінне зобов'язання у сумі:

(500 тис. у. е. + 2000 тис. у. е.) / 2 = 1250 тис. у. е.

Ще один варіант оцінки суми резервів (оцінних зобов'язань) – за дисконтованою вартістю. Відповідно до МСФЗ (IAS) 37 цей метод оцінки необхідно використовувати у разі суттєвої зміни вартості грошей у часі (п. 45). В якості ставки дисконтування слід використовувати ставку до вирахування податків, що відображає поточну ринкову оцінку вартості грошей у часі та враховує всі ризики, пов'язані із зобов'язанням. Відповідно до п. 20 ПБО 8/2010 величина оціночного зобов'язання визначається за дисконтованою величиною, якщо передбачуваний термін виконання оціночного зобов'язання перевищує 12 місяців. після звітної дати чи менший термін, встановлений обліковою політикою організації.

При розрахунку дисконтованої вартості резервів (оцінних зобов'язань) слід найкращу суму витрат, необхідну покриття зобов'язання, помножити на коефіцієнт дисконтування, що визначається по формуле:

N
КД = 1 / (1 + i) , (1)

де КД – коефіцієнт дисконтування;

i – ставка дисконтування;

n - період дисконтування резерву (оцінного зобов'язання).

Збільшення величини оціночного зобов'язання у зв'язку із зростанням його наведеної вартості у наступні звітні дати у міру терміну виконання визнається іншою витратою організації (п. 20 ПБО 8/2010). Відповідно до МСФЗ це збільшення визнається як процентна витрата (п. 60 МСФЗ (IAS) 37).

Припустимо, що подія, що зобов'язує, сталася 01.01.2011. Через війну через 10 років організація " A " має покрити зобов'язання у вигляді 10 000 тис. у. е. За оцінками експертів, значення ставки дисконтування становить 8% річних. Початкова оцінка резерву (оціночного зобов'язання) має здійснюватися за дисконтованою вартістю. Для її розрахунку визначимо коефіцієнт дисконтування:

10
КД = 1/(1 + 0,08) = 0,4631935.

Дисконтована вартість резерву (оціночного зобов'язання) дорівнюватиме добутку коефіцієнта дисконтування на суму оціненого зобов'язання, погашення якого настане через 10 років:

10 000 тис. у. е. x 0,4631935 = 4631,935 тис. у. е.

Наприкінці звітного року організація "A" має відобразити у фінансовій (бухгалтерській) звітності збільшення значення резерву (оціночного зобов'язання) у зв'язку зі зростанням його наведеної (дисконтованої) вартості. Сума збільшення визначається як добуток ставки дисконтування на балансову вартість резерву (оціночного зобов'язання). У прикладі дана величина складе:

0,08 х 4631,935 тис. у. е. = 370,555 тис. у. е.

За підсумками збільшення резерву у зв'язку з його дисконтуванням його значення у бухгалтерському балансі (звіті про фінансове становище) на кінець звітного року становитиме 5002,490 тис. грн. е. (4631,935 тис. у. е. + 370,555 тис. у. е.).

Відповідно до МСФЗ для досягнення найкращої оцінки величини оціночного зобов'язання слід враховувати ризики та невизначеності, що впливають на діяльність організації (п. 42 МСФЗ (IAS) 37). Здійснені коригування можуть збільшити або зменшити суму визнаних на поточну дату резервів. При винесенні судження за умов невизначеності необхідно дотримуватися принципу обачності, не завищуючи суму прибутків і активів і занижуючи величину витрат чи зобов'язань. У той самий час існування невизначеності може бути виправданням навмисного завищення зобов'язань та створення зайвих резервів. Крім ризиків на величину оцінного зобов'язання можуть вплинути майбутні події, пов'язані, наприклад, із змінами законодавства чи технічними удосконаленнями. Вплив майбутніх подій береться до уваги при оцінці існуючого зобов'язання, коли є достатнє об'єктивне свідчення, що ці події відбудуться (п. 48 МСФЗ (IAS) 37).

Аналогічні вимоги містяться у російському законодавстві. Відповідно до п. 19 ПБО 8/2010 при визначенні оцінного зобов'язання беруться до уваги:

події, що відбулися після звітної дати (з урахуванням вимог Положення з бухгалтерського обліку "Події після звітної дати" ПБО 7/98);
ризики та невизначеності, властиві цьому оціночному зобов'язанню;
майбутні події, які можуть вплинути на величину оцінного зобов'язання, якщо існує достатня ймовірність того, що ці події відбудуться.

Уявимо, що у попередньому звітному періоді організація "A" сформувала у фінансовій (бухгалтерській) звітності резерв (оціночне зобов'язання) щодо очищення навколишнього середовища. Сума резерву складає 1000 тис. у. е. У поточному періоді керівництву підприємства стало відомо, що на стадії завершення знаходяться розробки нової технології, що дозволяє зменшити витрати на очищення до 500 тис. у. е.

Оскільки можливість розробки нової технології велика і має об'єктивне доказ, організація вправі скоротити резерв (оціночне зобов'язання) з очищення довкілля до 500 тис. у. е.

Зазначимо, що не всі фактори враховуються в оцінці значень резервів (оцінних зобов'язань) (табл. 3).

Таблиця 3

Чинники, які не враховуються при оцінці резервів (оцінних зобов'язань)

Чинник	МСФЗ (IAS) 37	ПБО 8/2010
Податок на прибуток	Сума резерву оцінюється до податку (п. 41). Податкові наслідки оцінного зобов'язання та зміни в ньому розглядаються МСФЗ (IAS) 12 "Податки на прибуток"	При оцінці зобов'язання не береться до уваги вплив податку на прибуток, який відображається відповідно до Положення з бухгалтерського обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій" ПБО 18/02 (пп. "а" п. 19)
Очікуване вибуття активів	Прибуток від очікуваного вибуття активів не враховується при визначення суми резерву, навіть якщо очікуване вибуття тісно з ним пов'язано (п. п. 51, 52)	При оцінці зобов'язання не надходження від продажу основних коштів, нематеріальних активів, продукції, товарів та інших активів, пов'язаних із визнаним оцінним зобов'язанням. Такі надходження відбиваються в відповідно до Положення по бухгалтерського обліку "Доходи організації" ПБО 9/99 (пп. "б" п. 19)
Відшкодування	Коли очікується, що деякі (або всі) витрати будуть компенсовані третьою стороною, відшкодування підлягає визнанню тільки тоді, коли при погашенні компанією зобов'язання його отримання не викликає практично ніяких сумнівів (п. 53)	При оцінці зобов'язання не приймаються до уваги очікувані суми зустрічних вимог або вимог до інших осіб про відшкодування витрат, які організація, як очікується, понесе у виконанні даного оцінного зобов'язання (пп. "в" п. 19)

Як випливає з табл. 3, при оцінці резервів (оцінних зобов'язань) не враховуються витрати з податку на прибуток, доходи та витрати від вибуття активів, а також суми відшкодувань третіми особами незалежно від того, що всі ці показники тісно пов'язані з виникненням даних резервів (умовних зобов'язань). Названі показники відображаються у фінансовій (бухгалтерській) звітності відповідно до принципу нарахування у тому звітному періоді, в якому вони виникли.

Наприклад, організація "C" виробляє та продає спортивні автомобілі, за звітний рік було продано 100 спортивних автомобілів. У процесі випробування автомобілів виявили дефект у кермовому механізмі, виробником якого є організація "X". Організація "C" повідомила всіх своїх покупців про наявність виявленого дефекту та про гарантію його безкоштовного виправлення. Оцінна вартість цього ремонту 1000 тис. у. е. У свою чергу організація "X" взяла на себе відповідальність за дефект кермового механізму та прийняла зобов'язання щодо відшкодування всіх витрат на ремонт організації "C".

В описаній ситуації організації "C" необхідно визнати резерв (оцінне зобов'язання) у сумі 1000 тис. у. е. У свою чергу суму відшкодування витрат, яку взяв на себе виробник кермових механізмів, слід визнати у складі дебіторської заборгованості. У звіті про прибутки та збитки витрата, пов'язана із сумою сформованого резерву (оціночного зобов'язання), може бути показана за вирахуванням суми, визнаної до відшкодування.

Сформовані та подані у фінансовій (бухгалтерській) звітності резерви згідно МСФЗ повинні на кожну звітну дату:

переглядатися та коригуватися з урахуванням поточної найкращої розрахункової оцінки (п. 59 МСФЗ (IAS) 37);
анулюватися, якщо відтік ресурсів, що містять економічні вигоди, для виконання зобов'язання перестав бути ймовірним (п. 59 МСФЗ (IAS) 37). Використання резервів повинно здійснюватися лише за тими витратами, щодо яких воно спочатку визнавали (п. 61 МСБО 37).

Аналогічні вимоги до подальшої оцінки та відображення у фінансовій (бухгалтерській) звітності встановлені у національних стандартах. Відповідно до п. 23 ПБО 8/2010 обґрунтованість визнання та величина оціночного зобов'язання підлягають перевірці наприкінці звітного року, а також при настанні нових подій, пов'язаних із цим зобов'язанням. За результатами перевірки сума оціночного зобов'язання може бути:

збільшено у разі недостатності сум визнаних оціночних зобов'язань;
зменшено у разі надмірності сум визнаних оціночних зобов'язань;
залишитися без зміни;
списано повністю у разі припинення виконання умов визнання оціночних зобов'язань.

Особливі критерії визнання та правила оцінки відповідно до МСФЗ (IAS) 37 та ПБО 8/2010 виділяються для резервів (оцінних зобов'язань), пов'язаних із реструктуризацією організацій.

Реструктуризація є програмою, розроблену і контрольовану керівництвом підприємства, яка істотно змінює або масштаб діяльності організації, або спосіб здійснення такої діяльності. Оціночне зобов'язання щодо витрат на реструктуризацію визнається лише за дотримання загальних критеріїв визнання для оціночних зобов'язань. При цьому конклюдентне (фактичне) зобов'язання щодо реструктуризації виникає, якщо організація:

має докладний формальний план реструктуризації, в якому визначено напрямок діяльності і місце розташування;
визначено функції та приблизну кількість працівників, яким буде виплачено компенсацію зі скорочення;
визначено витрати, які будуть понесені, та строки реалізації плану;
організація здійснює реструктуризацію, приступаючи до виконання плану, або повідомила основні параметри плану зацікавленим особами (працівникам, замовникам, постачальникам).

Рішення керівництва про проведення реструктуризації, прийняте до звітної дати, не призводить до фактичного зобов'язання на звітну дату. При продажу якогось виду діяльності зобов'язання не виникає доти, доки не буде укладено договір про продаж, який має обов'язкову силу.

Резерви (оціночні зобов'язання) щодо реструктуризації повинні включати лише прямі витрати, що виникають внаслідок реструктуризації та не пов'язані з поточною діяльністю організації. Не включаються до суми резервів (оцінних зобов'язань) щодо реструктуризації витрати:

на перепідготовку персоналу, що залишається у компанії;
на маркетингові дослідження компанії після реструктуризації;
створення нових систем і каналів збуту.

Не враховуються при оцінці даних резервів також доходи та витрати, що очікуються від продажу активів внаслідок реструктуризації, та майбутні операційні збитки, зазнані до дати реструктуризації.

Припустимо, рада директорів організації "A" ухвалила рішення про припинення виробництва одного виду продукції. План реструктуризації повідомлено працівникам організації, розпочато дії щодо його реалізації. За оцінками експертів, витрати, пов'язані з реорганізацією, становитимуть 1500 тис. у. е. Крім того, додатково на перепідготовку кадрів планується витратити 500 тис. у. е., витрати на придбання нового обладнання становитимуть 5000 тис. у. е.

У цій ситуації організації "A" слід визнати резерв (оцінне зобов'язання) щодо реструктуризації, оскільки, по-перше, виникло конклюдентне зобов'язання, по-друге, ймовірність відтоку ресурсів, що містять у собі економічні вигоди, велика, по-третє, сума резерву може бути надійно оцінена. Його значення становитиме 1500 тис. у. е., тобто. без урахування інших витрат, спричинених реструктуризацією.

Як розкриття за всіма визнаними у фінансовій (бухгалтерській) звітності резервами (оцінними зобов'язаннями) згідно з міжнародними та російськими стандартами подається така інформація: балансова вартість на початок і кінець періоду; характер зобов'язання; характер невизначеностей; сума будь-яких очікуваних відшкодувань; додаткові оціночні зобов'язання, створені у період; використані суми оціночних зобов'язань у період; невикористані суми, анульовані протягом періоду; збільшення протягом періоду дисконтованої суми та вплив змін у ставках дисконту.

Умовні зобов'язання

Під умовними зобов'язаннямивідповідно до п. 10 МСФЗ (IAS) 37 та п. 9 ПБО 8/2010 розуміються:

можливі зобов'язання, які є наслідком минулих подій, наявність яких буде підтверджено лише наступом або ненастанням однієї чи кількох майбутніх подій, виникнення яких невизначене та які не повністю контролюються організацією;
існуючі зобов'язання, що виникли в результаті минулих подій, але не визнані у фінансовій звітності через відсутність можливості їх надійної оцінки або через низьку ймовірність вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди при врегулюванні цих зобов'язань.

По суті, умовне зобов'язання є резервом (оцінним зобов'язанням), у якого не дотримуються один або більше трьох обов'язкових критеріїв визнання. Умовні зобов'язання у звітності не визнаються, організації розкривають інформацію про їх наявність та значення у примітках. При цьому згідно з міжнародною практикою розкриттю підлягають умовні зобов'язання, врегулювання яких призведе до відтоку ресурсів із середньою або високою ймовірністю (п. 28 МСФЗ (IAS) 37) (табл. 4).

Таблиця 4

Розкриття інформації про умовні зобов'язання у фінансовій (бухгалтерській) звітності відповідно до міжнародних стандартів

Відтік ресурсів	Визнання	Розкриття
Відтік ресурсів, містять в собі економічні вигоди, можливий	- Резерв не визнається. - Виникає умовне зобов'язання. - Інформація про умовне зобов'язання підлягає розкриттю	- характеристика зобов'язання. - невизначеності, які, як очікується, можуть вплинути на зобов'язання. - Оцінка можливого фінансового результату - Можливість отримання відшкодування
Відтік ресурсів, містять в собі економічні вигоди, малоймовірний	- Резерв не визнається. - Виникає умовне зобов'язання. - Інформація щодо умовного зобов'язанню не розкривається	Розкриття не надаються

Національні стандарти визначають необхідність розкриття інформації у фінансовій (бухгалтерській) звітності аналогічної інформації, проте розкриттю підлягають дані про всі умовні зобов'язання, що є на звітну дату (п. 25 ПБО 8/2010).

Уявимо, що станом на звітну дату організація "A" є стороною судового розгляду та адвокати компанії дотримуються думки, що результат позову залежатиме від судді, який веде справу. За їх оцінкою, позов з 70% ймовірністю може бути анульований, з 30% ймовірністю організація "A" виграє справу. Свідоцтво, надане юристами, вказує, що більш імовірною є відсутність поточного зобов'язання на звітну дату. Як наслідок, визнання резерву (оціночного зобов'язання) не потрібне. Однак, інформацію про умовне зобов'язання необхідно розкрити у примітках до фінансової (бухгалтерської) звітності.

За наявності в організації солідарної відповідальності коїться з іншими особами резерв (оцінкове зобов'язання) створюється у частині, щодо якої є можливість зменшення економічних вигод організації та дотримуються інші критерії визнання. Частина солідарного з іншими особами зобов'язання, щодо якого зменшення економічних вигод організації не є ймовірним, визнається умовним зобов'язанням (п. 29 МСФЗ (IAS) 37, п. 10 ПБО 8/2010).

Наприклад, станом на звітну дату компанія та її партнери несуть відповідальність за відшкодування 500 тис. у. е. у зв'язку з постачанням неякісної продукції, з яких на частку партнерів припадає 100 тис. у. е. Компанії пред'явлено судовий позов про відшкодування збитків. У результаті організація має визнати резерв (оціночне зобов'язання) у сумі 400 тис. у. е. та умовне зобов'язання у розмірі 100 тис. у. е. Умовне зобов'язання пов'язане з можливою несплатою зобов'язання партнерами, у цьому випадку компанія нестиме відповідальність по всій сумі.

Кожну звітну дату організаціям слід аналізувати наявні умовні зобов'язання щодо визначення ймовірності їх погашення. Якщо з'являється ймовірність відтоку майбутніх економічних вигод за статтею, яка раніше розглядалася як умовне зобов'язання, у фінансовій (бухгалтерській) звітності того періоду, в якому відбулася зміна ймовірності, слід визнати резерв (оціночне зобов'язання) (п. 30 МСФЗ (IAS) 37).

Умовні активи

Зміст поняття "умовний актив" розкрито у п. 10 МСФЗ (IAS) 37 та у п. 13 ПБО 8/2010. Умовний активє можливим активом, що виник у організації з минулих подій і існування якого буде підтверджено тільки настанням або ненастанням однієї чи більше невизначених майбутніх подій, які не знаходяться під повним контролем організації.

Умовні активи, згідно з МСФЗ (пп. 33 - 35 МСФЗ (IAS) 37), не визнаються у фінансовій (бухгалтерській) звітності, оскільки це може призвести до визнання економічних вигод, які ніколи не будуть отримані. Якщо надходження економічних вигод, за оцінками експертів організації, є ймовірним, інформація про умовні активи підлягає розкриттю в примітках. Якщо отримання економічних вигод практично не викликає сумнівів, тоді відповідний актив не є умовним та його визнання є доречним (табл. 5).

Таблиця 5

Розкриття інформації про умовні активи у фінансовій (бухгалтерській) звітності відповідно до міжнародних стандартів

Відповідно до російських стандартів, якщо надходження економічних вигод за умовним активом є ймовірним, організація повинна розкрити станом на кінець звітного періоду характер умовного активу, а також його оціночне значення або діапазон оціночних значень, якщо вони піддаються визначенню (п. 27 ПБО) 8/2010).

Розглянемо приклад виникнення умовного активу. Станом на звітну дату організація є стороною судового розгляду як позивача. Предмет позову – сплата штрафу постачальником. Юридичні представники компанії дотримуються думки, що ймовірність судового рішення на користь компанії-позивача є високою. У разі надходження економічних вигод (штрафу) є ймовірним, компанія має розкрити умовний актив на звітну дату. Надалі, при отриманні рішення суду про стягнення суми штрафу з позивача, організація має визнати умовний актив як дохід.

Нові підходи до оцінки та визнання резервів, умовних зобов'язань та умовних активів відповідно до міжнародних стандартів

Правління Ради з МСФЗ (International Accounting Standards Board) 30.06.2005 опублікувало попередній проект стандарту 2005 ED із заміни МСФЗ (IAS) 37. Основна мета проекту:

уніфікувати критерії визнання зобов'язань, які встановлені МСБО 37, з вимогами інших міжнародних стандартів;
усунути різницю між МСФЗ (IAS) 37 та відповідними стандартами, прийнятими Радою зі стандартів фінансового обліку США (Financial Accounting Standards Board);
уточнити оцінку резервів, виключивши поняття "найкраща оцінка".

Відповідно до нової редакції МСФЗ (IAS) 37 поняття "умовні зобов'язання" та "умовні активи" не застосовуються. Поняття "умовності" використовується для опису невизначеності рівня вигод (зобов'язань), пов'язаних з активом (зобов'язанням), замість опису невизначеності щодо самого факту існування активу (зобов'язання). Ступінь ймовірності більше не є критерієм визнання активу чи зобов'язання.

Оцінка зобов'язань повинна здійснюватись за поточною вартістю тієї суми, яку організація була б готова раціонально витратити, щоб звільнитися від цього зобов'язання. Ця величина є оцінкою вартості зобов'язання, а чи не очікуваних витрат підприємствам. Вона визначається як найменша з наступних показників:

наведена вартість ресурсів, які будуть потрібні для виконання зобов'язань у майбутньому;
наведена сума, яку довелося б сплатити організації-контрагенту для погашення (припинення) зобов'язання;
сума, яку підприємству довелося б сплатити незалежній третій стороні передачі їй даного зобов'язання.

У зв'язку з тим, що сума ресурсів, необхідна для погашення зобов'язання, є невизначеною величиною, при оцінці величини зобов'язання необхідно:

визначити набір різних варіантів (виходів) погашення цього зобов'язання;
оцінити суми та час даних варіантів;
визначити наведену вартість за кожним варіантом;
оцінити ймовірність за кожним варіантом.

Отже, нова редакція МСФЗ (IAS) 37 передбачає оцінку зобов'язання з урахуванням середньозваженої суми всіх можливих результатів (виходів), тобто. "математичного очікування". При цьому суму зобов'язання необхідно дисконтувати з урахуванням ставки, що відображатиме тимчасову вартість грошей і всі пов'язані з цим зобов'язанням ризики, які не враховані при розрахунку "математичного очікування". При виборі ставки дисконтування використовується професійне судження, у разі врахування фактора ризику при виборі даної ставки вона повинна бути нижчою від безризикової.

Оцінка зобов'язання також залежить від варіанта його погашення. Якщо зобов'язання передбачає виплату грошовими коштами (наприклад, у вигляді судового позову), його оцінка здійснюється за сумою очікуваного платежу з урахуванням усіх прямих витрат, пов'язаних із цим погашенням. Якщо зобов'язання передбачає надання послуг (гарантійний ремонт, виведення об'єкта з експлуатації), його оцінка здійснюється за сумою, яка буде сплачена підряднику за надання цієї послуги. Якщо оцінити цю суму неможливо, оцінка зобов'язання провадиться за власними витратами організації на здійснення цих послуг з урахуванням маржі, яка була б отримана підрядником.

Оцінюючи резервів відповідно до проекту ED 2010/1 необхідно також враховувати ризик відхилення фактичних потоків коштів від очікуваних, тобто. різницю між ймовірністю та реальністю. Цей ризик може бути відображений в оцінці грошових потоків, виборі ставки дисконтування, розрахунку очікуваної вартості та коригуванні її на ризик. Величина цього ризику залежить від його характеру та моделі майбутніх грошових потоків.

Розглянемо новий підхід до оцінки резервів з прикладу. Станом на звітну дату організація "А" є стороною судового розгляду. За оцінками юридичних представників компанії, ймовірність програшу становить 40%, у результаті організації доведеться заплатити 1000 тис. у. е. (сума розрахована з урахуванням ефекту дисконтування); ймовірність виграшу – 60%.

Відповідно до старої редакції МСФЗ (IAS) 37 у діяльності організації виникає умовне зобов'язання, резерв не створюється, оскільки ймовірність програшу нижча, ніж виграшу. Відповідно до нової редакції стандарту (проекту) необхідно створити резерв, виходячи з ймовірності програшу справи, скоригувавши її на ризик того, що фактичний платіж буде більшим за очікуваний. Порядок розрахунку суми резерву відповідно до нової методики подано в табл. 6.

Таблиця 6

Розрахунок суми резерву відповідно до проекту ED 2010/1

Таким чином, новий підхід до оцінки резервів відповідно до міжнародних стандартів визначає збільшення значень оціночних зобов'язань у фінансовій звітності. Зазначимо, що цей підхід не застосовується до оцінки зобов'язань за обтяжливими договорами, що виникають за угодами, що регулюються МСФЗ (IAS) 18 "Виручка" та МСФЗ (IFRS) 4 "Договори страхування", де оцінка проводитиметься за собівартістю.

Список літератури

Концепція бухгалтерського обліку у ринковій економіці Росії, схвалена Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні Росії, Президентською радою Інституту професійних бухгалтерів Росії 29.12.1997.
Концепція розвитку бухгалтерського обліку та звітності у Російській Федерації на середньострокову перспективу: Наказ Мінфіну Росії від 01.07.2004 N 180.
Міжнародний стандарт фінансової звітності (IAS) 18 "Виручка".
Міжнародний стандарт фінансової звітності (IAS) 36 "Знецінення активів".
Міжнародний стандарт фінансової звітності (IAS) 37 "Резерви, умовні зобов'язання та умовні активи".
Міжнародний стандарт фінансової звітності (IFRS) 4 "Договори страхування".
Про форми бухгалтерської звітності організацій: Наказ Мінфіну Росії від 02.07.2010 р. N 66н.
Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" ПБО 9/99: Наказ Мінфіну Росії від 06.05.1999 р. N 32н (в ред. від 08.11.2010).
Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку "Оціночні зобов'язання, умовні зобов'язання та умовні активи" (ПБО 8/2010): Наказ Мінфіну України від 13.12.2010 р. N 167н.
Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку "Події після звітної дати" ПБО 7/98: Наказ Мінфіну Росії від 25.11.1998 N 56н (в ред. Від 20.12.2007).
Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток організацій" ПБУ 18/02: Наказ Мінфіну Росії від 19.11.2002 N 114н (в ред. Від 24.12.2010).
Принципи підготовки та подання фінансової звітності / Комітет із міжнародних стандартів фінансової звітності. 1989.

М.А.Штефан

завідуюча кафедрою

бухгалтерського обліку,

аналізу та аудиту

університет

"Вища школа економіки",

Нижегородська філія

О.А.Замотаєва

кафедри бухгалтерського обліку,

аналізу та аудиту

Національний дослідницький

університет